Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II FSK 1695/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II FSK 1695/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 3169/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 15 września 2015 r., nr [...], wystawionego przez Prezydenta Miasta C., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w kwocie 132 737,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności.

4 W toku tego postępowania Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") stwierdzając, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz że w sprawie nie uwzględniono, że w stosunku do odsetek od zaległości wskazanych w tytule wykonawczym wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Spółka podniosła, że decyzji Prezydenta Miasta C. z 31 października 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie jest wykonalna.

5 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi – Prezydentowi Miasta C., celem zajęcia stanowiska. Prezydent Miasta C.postanowieniem z 16 listopada 2015 r., nr [...], uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 przywołanej ustawy za nieuzasadniony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie, które postanowieniem z 14 stycznia 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie.

6 2. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 26 kwietnia 2016 r., nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 tej ustawy za nieuzasadnione.

7 Po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z 3 sierpnia 2016 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 tej ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że organ egzekucyjny w tym również organ odwoławczy nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ wskazał, że Prezydent Miasta C. postanowieniem z 16 listopada 2015 r. uznał zarzuty zgłoszone przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 6 i pkt 10 przywołanej ustawy za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że kwestia zobowiązania w ogólności, którego następstwem są odsetki, rozstrzygana jest w postępowaniu wymiarowym i w rozpatrywanej sprawie decyzja wierzyciela z 31 października 2014 r., Nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została przez Spółkę zakwestionowana w ramach odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 28 sierpnia 2015 r., Nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, która tym samym stała się ona ostateczna i podlegała wykonaniu. Wskazał, że w ramach zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy liczyć.

9 3. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie. W ocenie Spółki organ nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Skarżąca zwróciła uwagę, że pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu, co oznacza, iż kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego.

10 Zdaniem Skarżącej zasadne pozostają zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji skoro do dnia wszczęcia egzekucji nie doszło do doręczenia Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Za bezzasadne Skarżąca uznała również stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, gdyż kwestia ta pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Skarżąca podtrzymała także zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę.

11 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

12 4. WSA w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko Prezydenta Miasta C. (wierzyciela) zawarte w postanowieniu, w którym podał że uznaje zarzuty wniesione przez Spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 1,2 i 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a z art. 33 pkt 10 ww. ustawy za nieuzasadnione, jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie przysługuje – w myśl art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skarga, nie zmienia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które przewidują związanie organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów wynikających z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 powołanej ustawy (art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeśli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Podkreślił, że w swoim postanowieniu wierzyciel ustosunkował się do zarzutów dotyczących zarówno nieprawidłowego określenia odsetek jak również braku rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wskazując, że decyzją [...] z 28 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie utrzymało w mocy decyzję nr [...] z 31 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. co powoduje, że decyzja Prezydenta Miasta C. stała się ostateczna a zatem podlega wykonaniu.

14 W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty stawiane przez Spółke w zakresie stanowiska organów dotyczącego niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., co oznacza w konsekwencji, że zgodnie z art. 34 §1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Sąd uznał także, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego właściwego w sprawie w zakresie naliczania odsetek. Organ uznał bowiem za zasadne naliczenie odsetek za okres trwania postępowania (art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) z uwagi na to, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel.

15 5. Skarga kasacyjna.

16 Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenie, że zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", przy braku wskazania tych "odrębnych postępowań", a także poprzez brak wskazania, dlaczego Sąd dokonał kontroli obliczania odsetek w sytuacji, gdy wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego odsetek i tym samym nie badał tej kwestii, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.;

18 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (i Sądu) zgłoszone przez Spółkę zarzuty nieistnienia obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona), należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

19 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.

20 Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

21 Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141 §4 w zw. z art.3 §1 i art.133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Spółki nie ma sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazuje, że zmieniony nowelą z 9 kwietnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. wyłączający możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie daje podstawy prawnej do oceny przez organ egzekucyjny ww. postanowień wierzycielskich. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów.

24 Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7) o.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (zob. także wyroki NSA z 28 października 2008 r., II FSK 1006/07 i 18 marca 2011 r., II FSK 1904/09).

25 W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Sugerowanie dochodzenia tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa.

26 6.2. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. Dokonał także oceny stanowiska wierzyciela zawartego w ostatecznym postanowieniu SKO w Częstochowie w zakresie poprawności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej podzielając je w całości. Sąd podał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy czym powyższego przepisu nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wierzyciel uznał, że w toku prowadzonego postępowania strona wyraźnie przedłużała wszelkie czynności poprzez załatwianie spraw w ostatnim dopuszczalnym przez prawo terminie, nie bez znaczenia też pozostawał – w ocenie Organu – fakt, że pełnomocnik Skarżącej starał się wszelkimi sposobami przedłużyć trwające postępowanie podatkowe. Jako przykład takiego działania Prezydent Miasta C. wskazał przedłużanie terminu przekazania dokumentów, których żądał organ podatkowy, jak również wniosek o przesyłanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej a następnie odmowę zalogowania na platformie e-PUAP. W konsekwencji, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania w tej sprawie. Spółka w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie. Wskazała jedynie, że decyzja nie została jej doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co nie było sporne w sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko wierzyciela uznał, że to działania pełnomocnika Spółki przyczyniły się do uchybienie terminowi do wydania decyzji, a tej oceny w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano.

27 Zasadnie Spółka w skardze kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", ale nie ma to wpływu na wynik sprawy bowiem objął on przedmiotem oceny także ostateczne postanowienie wierzyciela. Mimo, że wierzyciel uznał zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za niedopuszczalny, to jednak w uzasadnieniu dokonał jego merytorycznej oceny a Sąd pierwszej instancji ją podzielił.

28 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania egzekucyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.