Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 1688/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 1688/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1298/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1298/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. M. - dalej określanej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.194 zł. Decyzję tę wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że w małżeństwie Skarżącej obowiązywał ustrój wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od czerwca 1980 r. Na utrzymaniu małżonków w 2005 r. pozostawała trójka dzieci. Za 2005 r. Skarżąca wraz z mężem złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu "PIT 37", w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie 176,50 zł.

5 Na podstawie oświadczenia o uzyskanych przychodach oraz poniesionych wydatkach za 2005 r., a także złożonych przez Skarżącą i jej męża wyjaśnień i zeznań oraz zeznań świadków, dokumentów i pism uzyskanych z urzędów, instytucji, jednostek gospodarczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody Skarżącej w badanym roku wyniosły ogółem 139.164,41 zł a wydatki 251.302,69 zł. Największym wydatkiem była pożyczka w kwocie 150.000 zł, której udzielił mąż Skarżącej spółce z o.o. "I." na podstawie umowy z dnia 19 października 2005 r., którą to kwotę mąż Skarżącej tego samego dnia wpłacił na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w B. w S.

6 Małżonkowie w 2004 r. zaciągnęli w B. O/G. kredyt hipoteczny w wysokości 42.764 CHF na zakup lokalu mieszkalnego położonego w P. - umowa kredytowa z dnia 12 sierpnia 2004 r.

7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że stan posiadanych przez nich środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r., nie pokrywały wydatków dokonanych w tymże roku podatkowym.

8 Mąż Skarżącej twierdził, że środki na pokrycie wydatków pochodziły z oszczędności w wysokości 800.000 - 900.000 zł, które gromadził od kiedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą, tj. od 1980 r. i które przechowywał w domu.

9 Organ pierwszej instancji ustalił, że mąż Skarżącej prowadził działalność gospodarczą w okresie od dnia 12 maja 1997 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. pod nazwą Z., z przerwą w okresie od dnia 14 września 1998 r. do dnia 10 lipca 2000 r. Opodatkowany był w formie karty podatkowej. Nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania mąż Skarżącej przedłożył wystawione przez siebie w 2000 r. rachunki w łącznej kwocie 368.198,75 zł, a za 2001 r. na kwotę 524.170,80 zł, głównie P. z siedzibą w W. (294.509,75 zł w 2000 r. i 409.400 zł w 2001 r.), którego był jednocześnie pracownikiem.

10 Pełnomocnik Skarżącej twierdził ponadto, że rentowność usług świadczonych przez męża Skarżącej wynosiła 90%. Usługi wykonywane były najczęściej z materiału zleceniodawców i przeważnie w miejscach przez nich wskazanych. Były to usługi specjalistyczne (np. renowacja ołtarzy kościelnych, okien w kościołach i cerkwiach, ław kościelnych, mebli gdańskich). Natomiast mąż Skarżącej zeznał, że nie pamięta, w jakiej wysokości osiągnął dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej oraz że nie pamięta, jakie dochody osiągnął w ostatnich latach prowadzenia działalności. W latach 2000-2001 umawiał się na konkretne kwoty za świadczone usługi, a rentowność za te lata wyniosła ok. 80% zaś w latach osiemdziesiątych 30-35%.

11 Na okoliczność wystawionych rachunków na rzecz ww. P. przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę firmy, której nie był znany był fakt świadczenia usług przez męża Skarżącej, ponieważ firmę prowadził w jej imieniu mąż. Ten zaś zeznał m.in., że nie pamięta, czy w latach 2000-2001 mąż Skarżącej był zatrudniony przez cały czas w P. Według niego, mąż Skarżącej wykonał w tym okresie usługi rekonstrukcji okien, drzwi, wystrojów wnętrz, produkcję blatów do wysokogatunkowych wyrobów meblarskich, trumien, elementów wyposażenia mebli. Ceny za usługi były umowne. Na pytanie dotyczące rachunku wystawionego przez męża Skarżącej za komplet mebli stylowych na kwotę 70.000 zł z dnia 14 listopada 2000 r. nie umiał odpowiedzieć, kto zlecił wykonanie mebli, jak również czy mąż Skarżącej wykonał całość mebli, czy tylko rzeźby. Świadek nie pamiętał też szczegółów wykonania pozostałych usług przez męża Skarżącej, ani też tego kto był zleceniodawcą pozostałych usług z firmy, objętych rachunkami wystawionymi w latach 2000-2001. Zdaniem świadka, nie jest możliwe ustalenie tego, ponieważ nie ma dokumentów z tych lat. Świadek nie pamiętał także, w jaki sposób była ustalana cena za usługi, ale generalnie były to ceny umowne. Mężowi Skarżącej nie płacił za godziny, lecz za umiejętności. Świadek zeznał też, iż nie kupował rachunków, aby obniżyć dochód, ponieważ firma była zakładem pracy chronionej i w tym czasie nie odprowadzała podatku dochodowego, który był dochodem firmy.

12 Organ pierwszej instancji, aby ustalić rentowność usług stolarskich oraz wysokość dochodu z tych usług przesłuchał 15 świadków spośród osób, które prowadziły działalność w zakresie usług stolarskich, w tym usług renowacji. Na ich podstawie ustalono, że rentowność w latach 2000-2001 z tytułu świadczonych usług stolarskich wynosiła 20%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że działalność w zakresie usług stolarskich i renowacji w latach 2000-2001 nie była tak rentowna, jak twierdził mąż Skarżącej, gdyż sytuacja finansowa jego głównego zleceniodawcy - mogła być trudna i w związku z tym nie dał wiary mężowi Skarżącej co do wysokości osiągniętego dochodu w latach 2000-2001 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności w wysokości 800.000-900.000 zł przechowywanych następnie poza systemem bankowym. Organ podatkowy podkreślił, że mąż Skarżącej świadczył w tym samym czasie pracę w ww. P. a działalność gospodarczą prowadził po godzinach pracy wykonując usługi na rzecz swojego pracodawcy. Jego wynagrodzenie roczne wyniosło w 2000 r. - 9.473 zł, a w roku 2001 r. - 8.953,47 zł, podczas gdy dochód z wystawionych przez niego firmie swojego pracodawcy rachunków miał wynieść, według jego twierdzenia, w 2000 r. ok. 235.527 zł a w 2001 r. ok. 327.520 zł. Mąż Skarżącej nie chciał też odpowiedzieć na pytanie dlaczego zlikwidował tę dochodową działalność. Za nielogiczny uznał organ podatkowy fakt zaciągnięcia przez małżonków kredytu w wysokości 42.764 CHF i ponoszenie kosztów prowizji bankowej i odsetek na zakup mieszkania na kwotę 165.000 zł, z czego tylko część w kwocie 55.000 zł i opłaty notarialne zostały pokryte ze środków własnych. Zdaniem organu podatkowego, zaciągnięcie kredytu w wysokości 121.873,12 zł (po przeliczeniu na złote), tj. stanowiącego ok. 15% sumy wskazanych przez męża Skarżącej oszczędności mijał się z racjonalnym działaniem. Posiadając tak znaczne środki finansowe mąż Skarżącej nie ulokował ich na rachunku bankowym lub w inny sposób nie zainwestował na rynku, lecz zaciągnął kredyt przy stopie refinansowej NBP w latach 2000-2001 sięgającej nawet 19% oraz ponosił dodatkowe koszty z tym związane. Również sposób negocjowania odsetek w umowie pożyczki udzielonej spółce i ustalonych na poziomie 40% w stosunku rocznym świadczył, że mąż Skarżącej orientował się w ekonomii finansowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca nie potrafiła wskazać kwoty oszczędności przechowywanych w domu. Dalej organ podatkowy ustalił, że w 2004r. również wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami i uznał, że mogła być ona pokryta wcześniej zgromadzonymi oszczędnościami. Różnica ta wyniosła 41.933,56 zł. W 2004 r. Skarżąca wraz z mężem ponieśli część kosztów wesela córki zorganizowanego w hotelu na 120 osób.

13 Ostatecznie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dając wiary twierdzeniom męża Skarżącej o posiadanych oszczędnościach w kwocie 800.000-900.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym uznał, że część wydatków nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami i ustalił:

14 - oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. - 5.065,21 zł,

15 - udziały członkowskie Banku - 490 zł,

16 - przychody 2005 r. - 139.164,41 zł,

17 - wydatki 2005 r. - 251.302,69 zł,

18 - oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r. - 8.110,67 zł,

19 - stan środków na dzień 31 grudnia 2005 r. z tytułu udziałów członkowskich w Banku - 490.00 zł,

20 - nadwyżkę wydatków nad przychodami - 115.183,74 zł.

21 Zobowiązanie podatkowe Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił od połowy kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami w następujący sposób, tj. od kwoty 57.592,00 zł x 75% co dało kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 43.194 zł

22 Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50, z późn. zm.).

23 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Dotyczyło to przede wszystkim naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie posiadania przez męża Skarżącej oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie 800.000 - 900.000 zł, które miały być, zgodnie z jego twierdzeniem, źródłem finansowania wydatków. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji były prawidłowe. Aby ustalić rentowność działalności polegającej na świadczeniu usług stolarskich w latach 2000-2001 przesłuchano 15-tu świadków, z zeznań których wynikało, iż wynosiła ona ok. 20%, a w przypadku samych usług renowacyjnych oscylowała w granicach od 5-20 % (zeznania świadków: D. Z., J. Z. i J. H.). Żaden ze świadków nie potwierdził stanowiska męża Skarżącej, jakoby rentowność ta wynosiła 80%. W oparciu o zeznania świadków J. H., który jako podwykonawca J. W. wykonywał roboty konserwatorskie w Katedrze [...], gdzie pracował również mąż Skarżącej jako brygadzista, ustalono, że mąż Skarżącej miał w tym czasie problemy z kręgosłupem lub ręką. Ponadto świadek zeznał, że żadna z prac nie mogła być wykonana przez jedną osobę, ze względu na wielkość wykonywanych elementów. Dlatego za niewiarygodne uznały organy podatkowe, by mąż Skarżącej mógł wykonywać prace nie zatrudniając ludzi. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut obrazy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy określenia oszczędności męża Skarżącej dowolnych ustaleń. O niewiarygodności twierdzeń męża Skarżącej dotyczących oszczędności w wysokości 800.000-900.000 zł świadczyło również porównanie przychodów męża Skarżącej z tytułu zatrudnienia w P. w latach 2000-2001 wynoszące po ok. 9.000 zł rocznie z uzyskanymi od tego samego przedsiębiorcy za tego samego typu usługi, ale wykonywane na zlecenie w ramach działalności gospodarczej dochodami rzędu 235.000 - 327.000 zł.

24 Za logiczne uznał Dyrektor Izby Skarbowej wywody organu pierwszej instancji, że gdyby Skarżąca wraz z mężem dysponowali oszczędnościami w wysokości 800.000-900.000 zł, to nie zaciągaliby kredytu na zakup mieszkania w P. za cenę 165.000 zł. Na wkład własny przeznaczyli jedynie 55.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie za nielogiczne uznał organ pierwszej instancji argumenty pełnomocnika Skarżącej, jakoby zaciągnięty kredyt na mieszkanie miał być inwestycją przeznaczoną do sprzedaży, po ukończeniu studiów przez dzieci, a uzyskany przychód w części służyłby spłacie reszty kredytu, a w części stanowił zysk Skarżącej i jej męża. Nieracjonalność tego twierdzenia umacniało zeznanie męża Skarżącej przesłuchanego w dniu 5 sierpnia 2009 r., który stwierdził, że "nie inwestował pieniędzy ani w nieruchomości, ani na giełdzie. Pieniądze były odkładane". Wynikałoby bowiem z niego, że dokonywał zakupu nieruchomości na kredyt, po to, aby po kilku latach sprzedać ją z zyskiem w sytuacji posiadania oszczędności rzędu kilkuset tysięcy złotych.

25 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że wysokość kredytu bankowego stanowiła 15% oszczędności rzekomo posiadanych przez Skarżącą i jej męża. Za nieracjonalne uznały organy podatkowe ponoszenie dodatkowych kosztów na prowizje bankowe i odsetki będąc w posiadaniu znacznej kwoty oszczędności przechowywanych w domu. Gdyby małżonkowie posiadali istotnie takie oszczędności i z nich sfinansowali kupno mieszkania, pozostałoby im jeszcze do wykorzystania 70% tej kwoty, tj. ok. 680.000 - 783.000 zł. Tak więc, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniem męża Skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach w sytuacji, gdy dysponując środkami kilkakrotnie przewyższającymi wartość kredytu Skarżąca wraz z mężem nie lokowali środków na rachunku bankowym lub nie inwestowali w inny sposób na rynku, natomiast zaciągnęli kredyt ponosząc kolejne koszty związane z jego obsługą.

26 Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu:

27 - naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca wraz z mężem dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywających poniesione w 2005 r. wydatki;

28 - obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy określenia oszczędności Skarżącej i jej męża dowolnych ustaleń, a także odbiegających od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wartości ekonomicznych, przyjętych w oparciu o informacje pochodzące od podmiotów i jednostek gospodarczych w żaden sposób nie porównywalnych z charakterem działalności męża Skarżącej, co powoduje, iż prowadzone w ten sposób postępowanie, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną;

29 - obrazę art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełne uzasadnianie faktyczne, a w szczególności niewyjaśnienie przyczyn i nieprzedstawienie przekonywujących powodów, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i oświadczeniom przedłożonym przez Skarżącą i jej męża w trakcie prowadzonego postępowania;

30 - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

31 - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na sprzecznych i wzajemnie się wykluczających przesłankach;

32 - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

33 W konkluzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał w pierwszej kolejności, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania, nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

35 Dalej Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustalone na tej podstawie przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

36 Sąd podkreślił, że to nie na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

37 Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i powiązanych z nią zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym Sąd stwierdził, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadniałoby to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

38 Sąd podkreślił, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi, m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże udowodnienie, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

39 Odnosząc powyższe do ocenianej sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe uczyniły zadość ww. przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Wynikało z niej, iż niewiarygodne jest twierdzenie męża Skarżącej o posiadaniu zasobów pieniężnych określonych przez niego na kwotę 800.000-900.000 zł a pochodzących z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług stolarskich. Dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest oceną swobodną, ale nie dowolną.

40 Przeciwko twierdzeniom męża Skarżącej przemawiał cały łańcuch dowodów wzajemnie i logicznie ze sobą powiązanych. Dokładnie wyjaśniono sytuację na rynku usług stolarskich, rentowność tej działalności (którą ustalono na 20%) i okres jej prowadzenia przez męża Skarżącej, a także czas, który mąż Skarżącej, równolegle zatrudniony na podstawie umowy o pracę, mógł jej poświęcić. Główne rachunki, jakie przedłożył mąż Skarżącej pochodziły od jego pracodawcy i zasadnie zostały ocenione krytycznie, bowiem w tym samym okresie mąż Skarżącej będąc zatrudniony u tego pracodawcy, te same czynności wykonywał za niewielkie sumy wynagrodzenia (rocznie zarabiał ok. 9000 zł), podczas gdy w tych samych latach prowadzona "obok" zatrudnienia działalność, miałaby przynosić mu kilkusettysięczne zyski wypłacane mu przez tegoż pracodawcę, ale już jako zleceniodawcę. Znamienne jest przy tym, że mąż Skarżącej przesłuchany w charakterze strony nie pamiętał, jakie dochody osiągał z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej oraz jakie dochody osiągał w ostatnich latach prowadzenia działalności. Nie umiał też odpowiedzieć na pytanie, czemu wobec tak wysokiej rzekomo osiąganej rentowności zrezygnował z tej działalności. Także Skarżąca nie umiała wskazać wysokości przechowywanych w domu zasobów pieniężnych.

41 Organy podatkowe uznały, że mąż Skarżącej mógł posiadać oszczędności, nie wykazał jednak, by miał je w dniu 1 stycznia 2005 r. Gdyby bowiem tak było istotnie, nie miałby potrzeby zaciągania kredytu. Przeprowadzona natomiast analiza przychodów i wydatków Skarżącej i jej męża za 2004 r. wykazała, iż mąż Skarżącej również ten rok zamknął przewagą wydatków nad przychodami.

42 Prawidłowo również, zdaniem Sądu, oceniły organy podatkowe, w kontekście wszystkich zgromadzonych dowodów, fakt zaciągnięcia przez Skarżącą i jej męża kredytu na zakup mieszkania w P. i narażenie się na koszty związane z zawarciem umowy oraz oprocentowania kredytu, mimo posiadania znacznych zasobów pieniężnych w gotówce przechowywanych w domu, jako działanie nieracjonalne w świetle doświadczenia życiowego. Żaden bowiem przeciętnie dbający o własne interesy człowiek nie zawarłby umowy kredytowej pociągającej za sobą znaczne koszty, rzeczywiście posiadając wolne środki finansowe. Upoważniało to zatem organy podatkowe do przyjęcia, że twierdzenie o posiadanych zasobach pieniężnych, z których zostały pokryte wydatki było nieprawdziwe.

43 W tej sytuacji Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż jako nieracjonalne należy ocenić przetrzymywanie środków pieniężnych w domu, a nieskorzystanie z ich oprocentowania na koncie.

44 W rezultacie Sąd uznał, że argumentacja męża Skarżącej sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń i oświadczeń. W żaden jednak sposób nie wynika z niej, iż mąż Skarżącej w dniu 1 stycznia 2005 r. dysponował kwotę pochodzącą ze źródeł opodatkowanych pozwalającą pokryć poniesione w 2005 r. wydatki.

45 Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia a dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez męża Skarżącej w 2005 r. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego było uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organ pierwszej instancji subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

46 W skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącą reprezentowaną przez doradcę podatkowego zarzucono Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2005 r. wydatki.

47 Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

48 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

49 - zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

50 Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie oraz rozstrzygnięć organów podatkowych i stanowiska Sądu pierwszej instancji, podkreślił, że Skarżąca oraz jej mąż wykazali się aktywnością składając, m.in. oświadczenia, które mają taką samą moc dowodową, jak pozostałe dowody. Zwrócił uwagę, że mąż Skarżącej - wbrew ustaleniom organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd - nie wykonywał działalności typowo stolarskiej, której rentowność wynosiła 20%, ale usługi specjalistyczne związane z renowacją, przy ich rentowności 80-90%. Mąż Skarżącej wykonywał prace sam, nie zatrudniał pracowników i nie angażował do ich wykonania własnego drogiego sprzętu. Dlatego możliwe było uzyskanie wysokiej rentowności, gdzie uzyskiwany dochód zbliżony był do otrzymanego przychodu. Podyktowane było to tym, że praca wykonywana była najczęściej z materiału powierzonego, będącego własnością zleceniodawcy lub też na rzeczach (meblach, rzeźbach, ołtarzach) już istniejących. Usługi wykonywane były przeważnie w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę. Były to usługi wysoce specjalistyczne (np. wykonanie i renowacja ołtarzy, okien w kościołach i cerkwiach, ław kościelnych, drzwi cerkiewnych, czy rzeźbionych replik mebli gdańskich, itp.). Wartość takich wyrobów nie jest pochodną użytego do ich wytworzenia materiału, lecz jest wprost podyktowana kunsztem autora i precyzji pracy ludzkich rąk. Zarzucając organom podatkowym dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że organy te cytując wybrane fragmenty zeznań świadków świadomie pomijały niekorzystne dla siebie fragmenty. W tym zakresie wskazał na te fragmenty zeznań świadków, które dotyczyły kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników (60-70% wszystkich kosztów) oraz na fakt, że świadkowie wykonywali różną działalność, w tym także stolarską, a działalność renowacyjna, stanowiła jeden z elementów działalności. Podkreślając, że mąż Skarżącej wykonywał głównie prace renowacyjne, rzeźbiarskie, a więc o szczególnym stopniu precyzji, za niezasadne uznał stanowisko Sądu, iż rentowność tych usług wynosiła 20%, a więc była równorzędna z rentownością robót stolarskich.

51 Pełnomocnik zakwestionował także wywiedzione przez Sąd wnioski w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez tego samego pracodawcę tytułem zatrudnienia i zlecenia, podnosząc, że w postępowaniu nie wykazano, ażeby w ramach zatrudnienia mąż Skarżącej wykonywał te same czynności, co w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak stwierdził, zakres zadań męża Skarżącej z tytułu zawartej umowy o pracę sprowadzał się do bardzo nieznacznego wymiaru obowiązków, czego efektem było minimalne wynagrodzenie.

52 Wskazując na przedłożone przez męża Skarżącej rachunki wystawione z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2000-2001 za nieuprawniony uznał zarzut, że mąż Skarżącej nie pamiętał, jakie osiągał w tych latach dochody.

53 Nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu, iż posiadanie tak znacznych oszczędności w złotówkach oraz przechowanie ich w gotówce, poza systemem bankowym, byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, w sytuacji kiedy dysponując kilkakrotnie wyższymi oszczędnościami Skarżąca wraz z mężem zaciągnęli w 2004 r. kredyt na zakup mieszkania w wysokości 42.764 CHF, ponosząc koszty związane z prowizją bankową oraz odsetkami. Podniósł, że pojęcie "racjonalne myślenie" jest kategorią na tyle szeroką, iż to co z poziomu postrzegania urzędnika konstruującego poszczególne zarzuty decyzji i ich argumentację wydaje się być nieracjonalne, to z poziomu strategii podatnika może zostać określone jako działanie oparte na daleko idącej racjonalności. W tym zakresie wskazał na motywy zaciągnięcia kredytu na zakup mieszkania w P., sposób jego wykorzystania, a także ewentualne korzyści z chwilą jego sprzedaży, po ukończeniu przez dzieci Skarżącej studiów. W konsekwencji stwierdził, że logika rozumowania organów podatkowych w tym zakresie, poparta następnie przez Sąd pierwszej instancji, prowadzić musiałaby do wniosku, iż kredyty mogą zaciągać wyłącznie podmioty nie dysponujące własnymi zasobami finansowymi, a także wyłącznie osoby niezamożne.

54 W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, odwołując się do zasady prawdy obiektywnej, pełnomocnik Skarżącej zarzucił pominięcie oświadczeń męża Skarżącej bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez męża Skarżącej w latach poprzednich.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

56 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

57 Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

58 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

59 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

60 Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest też wskazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto przypomnieć wypada, że sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

61 W warunkach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

62 Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, a więc naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie to w świetle powyższego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania. W zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywających poniesione w 2005 r. wydatki. Z zacytowanego wyżej, zawartego w petitum skargi kasacyjnej, "opisu" sposobu naruszenia wymienionego przepisu u.p.d.o.f. przez Sąd, wynika jednoznacznie, że zarzut ten dotyczy bezzasadnego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy wobec Skarżącej. Potwierdza to również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym kwestionuje się głównie sam fakt ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wymaga podkreślenia, że zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona została wykazaniu osiągania przez męża Skarżącej dochodów w latach poprzedzających rok podatkowy, w tym głównie z prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług renowacyjnych oraz poczynionych oszczędności. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rozlicznych uchybień ze strony organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego, które doprowadziły do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca upatruje niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie dwóch okoliczności, tj. dochodów uzyskiwanych przez męża Skarżącej w latach poprzedzających 2004 r. oraz rentowności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej usług renowacyjnych. Pełnomocnik Skarżącej zakwestionował także zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski dotyczące różnicy w wypłacie wynagrodzenia przez tego samego pracodawcę z tytułu umowy o pracę i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wnioski dotyczące zaciągniętego w 2004 r. kredytu na zakup mieszkania w P., w sytuacji dysponowania kwotą rzędu 800.000-900.000 zł. Wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że Skarżąca i jej mąż wykazywali się - jak to nazwał - aktywnością, składając m.in. oświadczenia, które mają taką samą moc dowodową, jak pozostałe dowody. W konkluzji stwierdził, że mąż Skarżącej starał się wszelkimi dowodami co najmniej uprawdopodobnić możliwość posiadania oszczędności, z których poczynione zostały wydatki w badanym okresie.

63 Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej te okoliczności, które stanowiły dla organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, podstawę faktyczną do uznania, że w 2005 r. dokonała wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tyle tylko, iż tym zastrzeżeniom wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie towarzyszyło wskazanie przepisu o charakterze procesowym, który zostałby przez to w niniejszej sprawie naruszony. Wypada w związku z tym podnieść, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu nie może być uzasadniany - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W tej sprawie niejednokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie przyjmując, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 68; z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2001/10). Skoro w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzut na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc naruszeniu przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w argumentacji tej skargi podjął próbę zwalczenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to taki zarzut należało uznać za bezskuteczny.

64 Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w treści oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na tle przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został, zdaniem Skarżącej, naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie - kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, de facto dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie - w jego ocenie - ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Skarżącej niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej prowadzi w konsekwencji do braku możliwości uwzględnienia zarzutu błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego. Uwzględnienie tego zarzutu w realiach niniejszej sprawy wymagałoby skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji.

65 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za nieuzasadnioną.