Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1334/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10, w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego od osób prawnych.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem datowanym na dzień 19 kwietnia 2010 r. spółka wystąpiła z wnioskiem (uzupełnionym w dniu 9 lipca 2010 r.) o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie istniejącego stanu faktycznego. Spółka wyjaśniła, że jest deweloperem prowadzającym działalność w zakresie budownictwa użytkowego, jak i mieszkalnego, posiada też udziały w kilku spółkach zależnych tej samej branży. W ramach i dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa grunty, które wnosi jako aport do zależnego przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z o.o. (spółka celowa). Wartość wkładu ustalana jest w umowie spółki na poziomie rynkowym, jego cześć przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki celowej, tj. objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Łączna wartość emisyjna udziałów będąca sumą wartości nominalnej udziałów i kwot przekazanych na kapitał zapasowy odpowiada wartości rynkowej aportu ocenianej na moment jego wniesienia.

4 Postawione przez spółkę pytanie dotyczyło wysokości przychodu powstałego w związku z przedstawioną operacją z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wniesiony aport.

5 Zdaniem spółki, po jej stronie powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. Uzasadnienia przyjętej tezy strona upatrywała w jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") odwołującego się do pojęcia "wartości nominalnej udziałów" bez wprowadzania jakiegokolwiek zastrzeżenia w jakiej faktycznie wartości zostaną objęte udziały, w szczególności bez odwołania się do wartości rynkowej. Skarżąca wywodziła, że forsowanego przez nią poglądu nie zmienia fakt powołania w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tejże ustawy (uprawniającego m.in. organ podatkowy do przyjęcia cen rynkowych, w przypadku wystąpienia istotnych różnic w przyjętych podstawach opodatkowania). Ustawowe odesłanie może być bowiem stosowane jedynie wówczas, gdy nie prowadzi to do sprzeczności z normą odsyłającą. Sprzeczność istniejąca pomiędzy wskazanymi normami nakazuje dokonanie ich interpretacji w zgodzie z charakterem instytucji wynikającej z normy odsyłającej, tj. w tym przypadku przyjęcie, że odwołuje się ona jedynie do stwierdzenia, że przychodem jest cena określona w umowie, co w rozpoznawanej sprawie dotyczy wartości nominalnej udziałów. W ocenie strony, w analizowanym przypadku w związku z objęciem udziałów nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza, że nie powstanie przychód wyższy niż koszty jego uzyskania. Łączna wartość emisyjna udziałów jest równa wartości wnoszonego aportu, zmieni się jedynie forma prawna majątku, przy czym bez znaczenia jest, że część wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby, według strony, do uznania istnienia wewnętrznej sprzeczności treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i interpretacji contra legem oraz konieczności podwójnego opodatkowania agio czyli nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną. Raz w momencie wniesienia aportu do spółki celowej i ustalenia wartości udziałów wg cen rynkowych, ponownie na etapie ewentualnego przekazania wspomnianej nadwyżki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Objecie podatkiem dotyczyłoby w istocie tej samej czynności, co sprzeciwia się zasadzie jednokrotności opodatkowania będącej podstawą racjonalnego systemu podatkowego. Strona odwołała się ponadto do zasad wykładni systemowej i treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., normującej zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w ich wartości nominalnej.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a wezwany do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego uprzednio poglądu.

7 W skardze do sądu administracyjnego strona domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. i art. 14a w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

8 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

9 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią niespornego stanu faktycznego.

10 W ocenie Sądu, o ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to – wbrew pytaniu spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił, czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. Jak wynika z treści interpretacji, organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, a ponadto wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, przy czym nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą dokonanej oceny. Znając go i uznając za niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie powinno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co zdaniem organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę.

11 Zdaniem Sądu, skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na postawione pytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionymi przez nią czynnościami, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego wskazane przepisy.

12 Jednocześnie Sąd podkreślił, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść art. 12 ust. 1 pk 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do tego przepisu. Regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady - cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Odnosząc się do zakresu odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji, Sąd zauważył, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze.

13 Sąd uznał również, że podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

14 Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 4 ww. ustawy.

15 Skład orzekający podkreślił, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Ustawodawca uregulował bowiem podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

16 Sąd wskazał, że dokonując ponownej oceny stanu faktycznego organy podatkowe powinny uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując, czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy, zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

18 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy nie wskazał, czy przepis ten znajdzie

19 zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji,

20 2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 2 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a polegający - zdaniem Sądu - na przyjęciu, że organ podatkowy nie wyraził jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o odrzucenie środka odwoławczego ze względu na braki formalne, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Na wstępie jednak należy wskazać, że wniosek autora pisma procesowego o odrzucenie skargi kasacyjnej (wniesionego z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 179 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Ustosunkowując się do jego treści, przede wszystkim godzi się podkreślić, że słusznie podniesiono, iż pojęcie "niewłaściwego zastosowania prawa" i pojęcie "błędnej jego wykładni" - to dwa samodzielne zarzuty. W podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji.

26 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie - przez Sąd - że organ podatkowy nie wskazał, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji.

27 Dodać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa by rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

28 Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że powołany zarzut błędnej wykładni art. 14 u.p.d.o.p. - choć bez wskazania żadnej innej jednostki redakcyjnej - został uzasadniony (str. 8 i nast.). Przyjęta natomiast praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku braku uzasadnienia podstawy kasacyjnej nakazuje pominięcie takiego zarzutu w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55).

29 Za niezasadny zatem należało uznać wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej.

30 Przechodząc do oceny zarzutów objętych skargą kasacyjną wskazać należy, że powołane w niej przepisy Ordynacji podatkowej obligują ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, Lex nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, organ może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna.

31 W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zwrócić przede wszystkim należało uwagę na dwie kluczowe kwestie, które znalazły odbicie w motywach zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, a zostały pominięte przez autora skargi kasacyjnej. Pierwsza z nich dotyczy uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim zanegował on pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Druga kwestia odnosi się do braku jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wynikało mianowicie z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

33 Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny.

34 Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

35 Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, CBOSA).

36 Podzielić więc należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, że "rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

37 Z tego powodu nie mogły zostać uwzględnione stanowisko i argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzające się m.in. do stwierdzenia, że "o tym czy znajdzie zastosowanie art. 14 wym. ustawy zadecydować mogą okoliczności, co do badania których organ nie ma uprawnienia, tj. ustalania wartości wkładu " (str. 9).

38 W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. Sąd bowiem stwierdził, że skoro przedstawiony stan faktyczny został oceniony jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ winien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

39 Z tych względów należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalić.