Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 1666/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 1666/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1035/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1035/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. R. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. organy podatkowe ustaliły, że pozostający we wspólności majątkowej M. i S. małżonkowie R. ponieśli w 2003 r. wydatki na założenie lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał M. i S. R. do złożenia, w terminie 7 dni, dowodów potwierdzających fakt posiadania środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania, na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 i 2003 r.,

6 W odpowiedzi na powyższe wezwania, S. R. przedłożył: dowód likwidacji lokaty terminowej w dniu 24 grudnia 2003 r. w Banku w kwocie 66 808,62 zł oraz utworzenia w tym samym dniu i banku lokaty w wysokości 75 808,62 zł.

7 Pismem z dnia 10 listopada 2006 r. W. poinformował organ podatkowy, że na prowadzonym od dnia 20 września 2002 r. na rzecz S. R., rachunku bankowym w roku podatkowym 2003 były zakładane i likwidowane lokaty terminowe, kreujące odpowiednio wydatki i przychody tego roku:

8 - stan środków na lokatach na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosił 40 000,00 zł,

9 - stan środków na lokatach na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił 75 808,62 zł.

10 Suma dokonanych w 2003 r. wpłat na założenie lokat pieniężnych wynosiła 253 378,54 zł, zaś suma wypłat pochodzących z ich likwidacji 219 766,94 zł.

11 Z wyjaśnień złożonych przez małżonków R. wynika, że źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w postaci powyższych lokat były dochody uzyskane przez S. R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną nielegalnie na terytorium Niemiec w latach 1995-1998. Wartość gromadzonych z tego tytułu oszczędności trona oszacowała na kwotę 40 000,00 DM.

12 Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał S. R. do przedłożenia informacji dotyczących adresów i dokładnych nazw pracodawców niemieckich, u których był zatrudniony w latach 1995-1998.

13 W odpowiedzi na powyższe wezwanie S. R. wyjaśnił, iż pracował u kilkunastu pracodawców niemieckich, zaś z uwagi na upływ czasu ich adresów dokładnie nie pamięta. Oświadczył również, że w tamtym czasie jego praca polegała na wykonywaniu prac doraźnych, świadczonych na rzecz osób przypadkowych, nie interesowały go nazwiska pracodawców, a jedynie praca. Wskazał, że wykonywane przez niego prace miały charakter remontowo-budowlany. Podkreślił, że na dowód wykonywania pracy w Niemczech i osiąganych zarobków wskazał świadków, którzy złożyli zeznania w siedzibie Urzędu. Przedstawił również pieczątki w paszporcie świadczące o jego wyjazdach i pracy w Niemczech.

14 Pismem z dnia 5 stycznia 2007 r. małżonkowie R. uzupełnili powyższe wyjaśnienia dołączając oświadczenia świadków (m.in. byłych pracodawców niemieckich S. R.).

15 Ustanowiony przez małżonków R. pełnomocnik w piśmie z dnia 22 września 2008 r. wniósł o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004. Poza tym pełnomocnik podniósł, iż wprawdzie S. R. dotychczas twierdził, że nie był zatrudniony legalnie w Niemczech, jednak podpisywał umowy z pracodawcami niemieckimi, listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskanych mogła mieć charakter legalny. Wniósł również o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamieszczonych w paszporcie S. R. pieczęci potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej gdyż w aktach znajduje się tylko ich część.

16 Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wskazując, że oszczędności, na które powołali się podatnicy pochodzą z nielegalnej pracy na terytorium Niemiec.

17 W piśmie z dnia 23 października 2008 r. pełnomocnik małżonków wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonego oświadczenia S. R., na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, że S. R. prawdopodobnie był zameldowany na terytorium Niemiec, a z uwagi na upływ czasu, stosownych dowodów nie posiada. Wskazał również, że otrzymywane przez podatnika w tym czasie wynagrodzenie zbliżone było do kwoty zwolnionej od opodatkowania (w latach 1994-1998) tj. 11 200,00 DEM/rocznie. Z uwagi na okoliczność, iż S. R. przebywał na terytorium Niemiec ponad 183 dni w roku oraz nie uzyskiwał dochodów na terytorium RP, był zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych i opodatkowania w Polsce. W oświadczeniu S. R. wyjaśnił, że zwykle po przepracowaniu tygodnia w pracy, otrzymywał pieniądze, lecz wcześniej musiał podpisywać listę płac. Posiadał tam również meldunki tymczasowe, o których wcześniej nie wspominał. Pełnomocnik małżonków wniósł o przesłuchanie C. R. na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004 oraz o złożenie wniosku do niemieckich władz o informacje, czy S. R. pracował legalnie na terenie Niemiec w okresie 1995-1998 oraz czy płacił podatki, z uwagi, że przebywał tam ponad 183 dni w roku.

18 Organ pierwszej instancji wyznaczył datę (18 grudnia 2008 r.) przesłuchania w charakterze świadka: C. R., R. A. i J. M. Matka M. R. – J. M., korzystając z przysługującego jej prawa, odmówiła składania zeznań.

19 W dniu 7 maja 2009 r. został przesłuchany C. R., który zeznał, że w 1998 r. zwrócił się do podatnika o zakupienie 15 000,00 marek niemieckich. Transakcji dokonano w domu matki S. R., podczas której okazało się, że podatnik przechowywał znaczne ilości waluty. Nie był jednak w stanie określić wartości zgromadzonych przez S. R. oszczędności.

20 Dodatkowym źródłem utrzymania małżonków R. było również zbieranie w okresie sezonowym runa leśnego i jego sprzedaż na drogach. Zebrane w ten sposób pieniądze dawały całoroczne utrzymanie. Po zawarciu związku małżeńskiego M. i S. R. zamieszkiwali wspólnie z matką i rodzeństwem S. R. oraz pozostającym na ich utrzymaniu synem, ponosząc wydatki jedynie w zakresie: opłat za telefon, zakupu paliwa, ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NW). Małżonkowie zeznali, że z tytułu otrzymanych z okazji ślubu darowizn pieniężnych zgromadzili środki w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł, oprócz otrzymanych prezentów ślubnych.

21 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 12 605,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 33 611,60 zł (16 806,00 x 0,75) stanowiącą nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków zgromadzonych na lokatach bankowych (253 378,54 zł - 219 766,94 zł). Ponadto uznał, że wysokość dochodów ze sprzedaży runa leśnego i złomu były wystarczające na zaspokojenie bieżącego utrzymania się rodziny.

22 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podniósł, że małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, iż na koniec 1998 r. mogli posiadać oszczędności w wysokości 40 000,00 DEM. Podkreślił przy tym, że paszport, w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt przekroczenia granicy przez S. R. nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku, zdaniem organu, dowodem winny być dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Podatnik nie posiadał dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków.

23 Ponadto organ stwierdził, że przeprowadzona analiza zeznań podatkowych S. R. za lata, w których uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno".

24 Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona analiza, sporządzonego na podstawie znajdujących się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy, zestawienia wykazała, iż jedynie w 1997 r. S. R. mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Podatnik często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Organ wskazał też, iż gdyby przyjąć, że S. R. pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu dałoby 25 949,10 zł.

25 Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro małżonkowie R. nie posiadając żadnego stałego źródła utrzymania systematycznie dokonywali wpłat na terminowe lokaty bankowe, podstawą posiadanych oszczędności było nieujawnione i stałe źródło dochodów. W zakresie otrzymanych przez małżonków z okazji ślubu darowizn pieniężnych organ uznał, że posłużyły one na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika na zorganizowanie wesela.

26 Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

27 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł).

28 Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wysoce prawdopodobne jest, że S. R. był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998 i w związku z tym uzyskiwał dochody. Zgromadzone dowody nie potwierdzają jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też, że zarobione przez małżonka skarżącej pieniądze miały walor legalności. Nie potwierdzają również zgromadzenia przez S. R. oszczędności w wysokości 40 000,00 DM, ani przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych.

29 W ocenie organu, gdyby nawet małżonkowie wykazali legalny charakter wywodzących się z pracy za granicą dochodów oraz, że pochodzące z tego źródła oszczędności w 1998 r. wynosiły 40 000,00 DM, to winni również wykazać, że oszczędności z tego tytułu były w ich dyspozycji w roku podatkowym 2003. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak tej okoliczności. Małżonkowie R. nie przedstawili w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem pracy na terytorium Niemiec środków pieniężnych. Nie wykazali także, iż środki te posiadali nadal w roku 2003.

30 W ocenie Dyrektora nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wynikających z art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej głównych zasad postępowania. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wszystkie podnoszone przez małżonków R. okoliczności były weryfikowane przez organy podatkowe i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o składane w toku postępowania ich wyjaśnienia.

31 Od powyższej decyzji wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucono naruszenie: art. 180 Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 190 Ordynacji podatkowej.

32 Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania decyzji.

33 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest bezzasadna i oddalił ją na podatnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

35 Zdaniem Sądu słusznie zauważyły organy podatkowe, że małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł). Nie wykazali również, że posiadane na początku 2003 r., w formie lokat, środki finansowe wywodziły się z rzekomo zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec.

36 Sąd podkreślił również, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., związek czasowy miedzy wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania małżonkowie R. starali się jedynie uprawdopodobnić dochody jakie uzyskiwał S. R. w latach 1994-1998, z pracy na terytorium Niemiec oraz z otrzymanych prezentów ślubnych. Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczyło dochodów małżonków uzyskanych w 2003 r. lub zgromadzonych na początku 2003 r., bowiem w rozpoznawanym roku ponieśli oni wydatki w postaci założonych lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że związek czasowy między dochodami zgromadzonymi do 1998 r. a wydatkami poniesionymi w 2003 r. jest zbyt odległy aby móc uznać powstałe w ten sposób mienie na pokrycie wydatków związanych z założeniem przedmiotowych lokat.

37 Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w toku innych postępowań podatkowych.

38 Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów skłoniła Sąd do konkluzji, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

39 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

40 (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

41 (2) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 190 Ordynacji podatkowej;

42 (3) art. 141 § 4 p.p.s.a.

43 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

44 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł:

45 (1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw;

46 (2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu.

49 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

50 W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

51 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

52 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.