Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1654/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1654/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 579/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 579/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. "P." S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 w łącznej wysokości 850.781,87 zł powstałej wskutek wyłączenia z opodatkowania gruntów o powierzchni 199.402 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.").

4 W uzasadnieniu wskazała, iż jest użytkownikiem wieczystym działki stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba". Na działce tej znajduje się zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. W ocenie spółki powyższe grunty powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

5 Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L.. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. nie ma zastosowania. Pojęcie zbiornika retencyjnego na ścieki nie jest bowiem desygnatem pojęcia sztucznego zbiornika wodnego zawartego w cytowanym przepisie. Przedmiotowy zbiornik, jak wskazała strona we wniosku, stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa spółki i spełnia wyłącznie funkcję gromadzenia i odprowadzania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji.

7 Organ wskazał, że fakt gromadzenia ścieków przemysłowych w opisanym zbiorniku wyklucza możliwość wykorzystania go do innych celów w jakich wykorzystywane są sztuczne zbiorniki wodne, tj. siedlisko flory i fauny wodnej, gospodarka rybacka, ochrona mieszkańców przed powodzią, funkcja rekreacyjna, rozwój turystyczny wokół zbiornika.

8 Dodatkowym argumentem, przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska, jest fakt oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntu pod przedmiotowym zbiornikiem jako "Ba – tereny przemysłowe" a nie "Ws – grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi".

9 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny na podstawie wpisów z ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego, mimo iż możliwe jest przeprowadzenie dowodów także przeciwko dokumentom urzędowym, a zgromadzone w postępowaniu dowody jednoznacznie wskazują, iż na przedmiotowym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony skarżącej i dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dokumentów przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spośród których organ odniósł się tylko do decyzji Wojewody L. z dnia 29 grudnia 1997 r. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków z warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z "Instrukcją obsługi i eksploatacji zbiornika retencyjnego ścieków P. w L. - ujednolicony i zaktualizowany tekst" stanowiącą integralną część decyzji; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania, którym dowodom organ odmówił mocy dowodowej i dlaczego, a także wskazanie, iż przedmiotowy zbiornik nie jest zbiornikiem wodnym, gdyż zbiornik ścieków nie jest desygnatem zbiornika wodnego, pomimo iż z przytoczonej przez organ definicji ścieków, wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 14) ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne wprost wynika, iż ściekami są zużyte wody, a zatem wbrew ocenie organu, twierdzenie skarżącej, iż "ścieki nie są niczym innym jak zanieczyszczoną wodą" jest prawidłowe, a przedmiotowy zbiornik należy uznać za zbiornik wodny; art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., poprzez: (-) błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie omawianego przepisu podlegają grunty będące własnością Skarbu Państwa, pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, w przypadku których korzystanie odbywa się w interesie publicznym, a zwolnienie to odnosi się do jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodziami, a w konsekwencji uznanie, iż jako, że zbiornik wodny, pod który zajęte są grunty, będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej, jest wykorzystywany przez nią tylko do prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje, podczas gdy zwolnienie przysługuje podatnikowi bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, sposób wykorzystania zbiornika oraz kryteria podmiotowe, które w żaden sposób nie wynikają z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a samo zwolnienie ma konstrukcje zwolnienia przedmiotowego; (-) błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż zbiornik retencyjny ścieków, należący do skarżącej, nie może być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym, o którym mowa w omawianym przepisie, albowiem służy tylko prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. wybudowany został na gruncie przeznaczonym pod tereny składowe odpadów przemysłowych i spełnia funkcję gromadzenia ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji przez skarżącą, a ponadto służy gromadzeniu ścieków i wobec tego nie może być uznany za zbiornik wodny, podczas gdy o kwalifikacji zbiornika, jako sztucznego zbiornika wodnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., nie decyduje rodzaj działalności, dla której jest wykorzystywany, lecz geneza jego powstania i zastany stan na gruncie, a ścieki nie są niczym innym jak zanieczyszczoną wodą; art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przy kwalifikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, tj. do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest sklasyfikowanie gruntów podlegających zwolnieniu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonymi symbolem "Ws", podczas gdy konstytutywne znaczenie ma obiektywny stan faktyczny, tj. rzeczywiste, faktyczne zajęcie gruntu pod sztuczny zbiornik wodny; art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji uznanie, iż oznaczenie gruntów zajętych w przedmiotowej sprawie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba" uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, konieczne jest bowiem sklasyfikowanie gruntów podlegających zwolnieniu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonymi symbolem "Ws", podczas gdy w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wyczerpująco wskazał w jakich sytuacjach sformułowania odnoszące się do poszczególnych gruntów należy rozumieć w taki sposób, w jaki są one sklasyfikowane na potrzeby ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności, w odniesieniu do gruntów pokrytych wodami wskazał, że jedynie grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi ustawodawca rozumie grunty w ten sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, nie wskazując, aby przy klasyfikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny konieczne było odesłanie do ewidencji gruntów i budynków.

10 W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezzasadną.

12 Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy przedmiotowa działka, stanowiąca własność Skarbu Państwa i będąca w użytkowaniu wieczystym spółki, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., z uwagi na fakt, że znajduje się na niej sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków.

13 Sąd wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu spółki (użytkowanie wieczyste), a ich własność należy do Skarbu Państwa. Tym samym spełniona została przesłanka podmiotowa omawianego zwolnienia.

14 Strony spierają się natomiast o to, czy wypełniona została druga przesłanka zwolnienia, odmiennie interpretując pojęcie "gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne". Rację w tym sporze sąd przyznał organowi.

15 W ocenie sądu I instancji, brak jest w niniejszej sprawie podstaw do odwoływania się w powyższej kwestii do regulacji zawartych w ustawie Prawo wodne, jak uczyniła to strona. Przepisy prawa podatkowego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zawierają ani definicji pojęć "sztuczny zbiornik wodny" oraz "zbiornik retencyjny na ścieki" ani też nie zawierają stosownego odesłania w tym zakresie do innych regulacji prawnych. Z tych względów należało, w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych.

16 Interpretacja językowa wskazanych pojęć wyklucza natomiast zakwalifikowanie zbiornika retencyjnego na ścieki jako sztucznego zbiornika wodnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Z uwagi na inne znaczenie językowe pojęć "woda" i "ścieki", sąd nie zaakceptował twierdzeń strony, iż przedmiotowy zbiornik należy uznać za zbiornik wodny, gdyż ścieki są zanieczyszczoną wodą.

17 Organ, w ocenie sądu, prawidłowo ustalił, że przedmiotowy zbiornik retencyjny na ścieki stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa spółki i spełnia wyłącznie funkcję gromadzenia i odprowadzania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji. Nie służy natomiast celom i założeniom zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, które wprowadziły analizowane zwolnienie podatkowe. Celem niniejszego zwolnienia było bowiem umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią. Uzyskane w ten sposób środki miały być przeznaczone na wydatki związane z właściwym utrzymaniem powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa wobec braku dostatecznego finansowania przez budżet państwa zadań w zakresie gospodarowania wodami.

18 Za bezzasadny sąd I instancji uznał zarzut odnoszący się do tego, że organy dokonały ustaleń faktycznych dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny w oparciu o wpisy w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego. To spółka, we wniosku, wprost wskazała, że na wskazanym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. Nadto ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (np. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków i decyzji udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji w części obejmującej – budowę zbiornika retencyjnego ścieków) wynika, iż na przedmiotowej działce znajduje się zbiornik retencyjny na ścieki, do którego spływają i w którym gromadzone są ścieki przemysłowe pochodzące z procesu produkcji wykonywanej przez spółkę. Natomiast kwestie wynikające z zapisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków, w której przedmiotowa działka została sklasyfikowana symbolem "Ba" – tereny przemysłowo, stanowiła dla organu jedynie dodatkowy argument za niezastosowaniem w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił również, że organ nie stwierdził, iż o kwalifikacji zbiornika, jako sztucznego zbiornika wodnego, ma decydować rodzaj działalności gospodarczej, dla której jest wykorzystywany. Rodzaj tej działalności uwidacznia natomiast, jakie jest przeznaczenie przedmiotowego zbiornika i co on w sobie zawiera.

20 Jako zbiornik gromadzący ścieki, stanowiące efekt prowadzonej działalności gospodarczej, nie może on być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym. Późniejsze wykorzystanie oczyszczonych ścieków, do celów irygacyjnych, nie zmienia kwalifikacji zbiornika dokonanego w rozpatrywanej sprawie.

21 W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 1. art. 122 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ mógł dokonać ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawno podatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny na podstawie wpisów z ewidencji gruntów i budynków, które choć w rozpatrywanej sprawie nie mają przesądzającego charakteru, to stanowią jeden z elementów oceny stanu faktycznego, którego organ nie może pominąć, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wpis w tej ewidencji nie ma żadnego znaczenia i istotny jest jedynie rzeczywisty stan faktyczny istniejący na gruncie, a zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że na przedmiotowym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny;

23 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenia skargi podczas, gdy organ błędnie ustalił, że przedmiotowy zbiornik nie może być uznany za zbiornik wodny, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że zanieczyszczona woda znajdująca się w zbiorniku nie jest odprowadzana z przedsiębiorstwa – jak to ma miejsce w przypadku ścieków – lecz jest tymczasowo gromadzona i następnie ponownie wykorzystywana w procesie produkcji do nawadniania pól, a zatem w produkcji rolniczej – co zostało ustalone w toku postępowania (wskazanie, iż "ścieki" są wykorzystywane do celów irygacyjnych), a wobec tego, wbrew twierdzeniom organu i sądu, na przedmiotowym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny, a woda w nim gromadzona służy nawadnianiu pól wykorzystywanych w produkcji rolnej; organy, a w ślad za nimi sąd I instancji, bez podania jakichkolwiek innych kryteriów rozróżnił pojęcia wody i ścieków, nie wyjaśniając na czym polega różnica pomiędzy wodą a ściekami, w szczególności nie powołał biegłego, który mógł ustalić czy i w jaki sposób skład chemiczny wody gromadzonej w zbiorniku skarżącej odbiega od składu chemicznego wód rzek i jezior, podczas gdy sposób wykorzystywania wody gromadzonej w zbiorniku potwierdza, że nie są to niebezpieczne ścieki, skoro służą nawadnianiu pól wykorzystywanych w produkcji rolniczej; w zaskarżonej decyzji SKO brak było odniesienia się do wszystkich twierdzeń skarżącej i dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dokumentów przedłożonych prze stronę w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spośród których organ odniósł się tylko do decyzji Wojewody L. z dnia 29 grudnia 1997 r. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków z warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z "Instrukcją obsługi i eksploatacji zbiornika retencyjnego ścieków P. w L. – ujednolicony i zaktualizowany tekst" stanowiącą integralną część decyzji, a wobec tego organ dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym, a decyzja była formalnie nieprawidłowa;

24 3. art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi i ustalenie, że skarżąca błędnie powołuje się na definicję ścieków z art. 9 ust. 1 pkt 14 ustawy Prawo wodne, z której wynika, iż ścieki to zużyte wody, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie odsyłają do tej ustawy, a zatem odwoływanie się do tej regulacji jest nieuzasadnione, podczas gdy to organ w swej decyzji przytoczył definicję ścieków występującą na gruncie Prawa wodnego, a wobec tego – zgodnie ze stanowiskiem sądu – organ stosował błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., czego sąd nie dostrzegł, a co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uchyleniem z uwagi na naruszenie przez organ przepisu prawa materialnego;

25 4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone wadliwie, a w szczególności brak było w nim wskazania, którym dowodom organ odmówił mocy dowodowej i dlaczego, co uniemożliwiło kontrolę prawidłowości postępowania administracyjnego, a ponadto organ wskazał, iż przedmiotowy zbiornik nie jest zbiornikiem wodnym, gdyż zbiornik ścieków nie jest desygnatem zbiornika wodnego, pomimo iż z przytoczonej przez organ definicji ścieków, wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 14 ustawy Prawo wodne wprost wynika, iż ściekami są zużyte wody, a zatem wbrew ocenie organu, twierdzenie skarżącej, iż "ścieki nie są niczym innym jak zanieczyszczoną wodą" było prawidłowe, a przedmiotowy zbiornik należy uznać za zbiornik wodny – co stanowi o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji, nadto zarówno organy jak i sąd I instancji całkowicie pominęły to, że woda gromadzona w zbiorniku służy do nawadniania pól wykorzystywanych na cele rolnicze, a zatem określenie tej wody jako "ścieki" doprowadziło organy i sąd I instancji do mylnego przekonania na gruncie wykładni językowej, że woda w zbiorniku stanowi niebezpieczną substancję (chemikalia), które nadają się wyłącznie do utylizacji;

26 nadto w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka wskazała na naruszenia prawa materialnego, tj.:

27 1. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie omawianego przepisu podlegają grunty będące własnością Skarbu Państwa, pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, w przypadku których korzystanie odbywa się w interesie publicznym, a zwolnienie to odnosi się do jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodziami, i w konsekwencji uznanie, iż zbiornik wodny pod który zajęte są grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej, nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem, gdyż jest wykorzystywany przez spółkę tylko do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zwolnienie przysługuje podatnikowi bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, sposób wykorzystania zbiornika oraz kryteria podmiotowe, które w żaden sposób nie wynikają z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a samo zwolnieniem konstrukcję zwolnienia przedmiotowego, ponadto wykładnia celowościowa może być stosowana dopiero posiłkowo, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów i niemożliwe jest ustalenie treści normy prawnej, nie można natomiast na jej podstawie wprowadzać nowych przesłanek, które nie są w żaden sposób wyrażone w przepisie ustawy; błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zbiornik retencyjny ścieków, należący do skarżącej, nie może być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym, o którym mowa w omawianym przepisie, albowiem służy tylko prowadzeniu działalności gospodarczej i spełnia funkcję gromadzenia ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji przez skarżącą, a ponadto służy gromadzeniu ścieków i wobec tego nie może być uznany za zbiornik wodny, podczas gdy o kwalifikacji zbiornika, jako sztucznego zbiornika wodnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., nie decyduje rodzaj działalności, dla której jest wykorzystywany, lecz geneza jego powstania i zastany stan na gruncie, tj. zawartość zbiornika, a przedmiotowe "ścieki" nie są niczym innym jak zanieczyszczoną wodą, która nie jest odprowadzana z przedsiębiorstwa – jak to ma miejsce w przypadku ścieków – lecz jest gromadzona i następnie ponownie wykorzystywana w procesie produkcji żywności lub paszy dla zwierząt, a tym samym nie odpowiada potocznemu, językowemu znaczeniu pojęcia ścieków, lecz wody, która jest nadal wykorzystywana w procesie produkcji; błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność późniejszego wykorzystywania "ścieków" do celów irygacyjnych nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowego zbiornika, podczas gdy okoliczność późniejszego ponownego wykorzystywania gromadzonej w zbiorniku zanieczyszczonej wody świadczy o tym, że skarżący nie traktuje jej jak ścieki, które należy odprowadzić jako nieprzydatne do dalszego użytku, lecz uznaje ją i używa jak wodę, do nawadniania gruntów, a jej skład chemiczny czy sposób rzeczywistego wykorzystania nie odbiegają od wód jezior czy rzek, w sytuacji gdy woda gromadzona w zbiorniku służy do nawadniania pól wykorzystywanych do produkcji rolnej;

28 2. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 14 ustawy Prawo wodne, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające, w braku istnienia definicji legalnej pojęcia zbiornika wodnego czy też wody na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na odmowie zastosowania wykładni systemowej i sięgnięcia do definicji ww. pojęć funkcjonujących w Prawie wodnym, z których wynika, że ścieki stanowią zużyte wody, a zbiorniki gromadzące ścieki w rozumieniu Prawa wodnego uznawane są za urządzenia wodne, przy jednoczesnym niewskazaniu obiektywnych kryteriów na podstawie których organy i sąd I instancji uznały, że ciecze gromadzone w zbiorniku skarżącej nie stanowią wody, pomimo tego, że ciecz służy do nawadniania pól wykorzystywanych do produkcji rolniczej, a zatem jej skład chemiczny jest zapewne podobny do składu chemicznego wód jezior i rzek i nie daje podstaw do jej kwalifikacji jako substancji niebezpiecznej dla organizmów żywych;

29 3. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm. – dalej jako "p.g.k.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przy kwalifikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy konstytutywne znaczenie ma wyłącznie obiektywny stan faktyczny istniejący na gruncie, tj. rzeczywiste, faktyczne zajęcie gruntu pod sztuczny zbiornik wodny;

30 4. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji uznanie, iż oznaczenie gruntów zajętych w przedmiotowej sprawie w niniejszej ewidencji symbolem "Ba" przemawia za brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, ponieważ przepisy przewidują oznaczenie w ewidencji gruntów pod wodami stojącymi symbol "Ws", podczas gdy w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca w odniesieniu do gruntów pokrytych wodami wskazał, że jedynie grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie grunty w ten sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, nie wskazując, aby przy klasyfikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny konieczne było odesłanie do ewidencji, a wobec tego oznaczenie przedmiotowych gruntów w ewidencji nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ten kierunek potwierdzają planowane zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

31 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

34 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

36 W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

38 Z treści skargi kasacyjnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie zasadniczo dotyczy tego, czy działka nr [...], stanowiąca własność Skarbu Państwa znajdująca się w użytkowaniu wieczystym P. "P." S.A. w L., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na fakt, że znajduje się na niej sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków.

39 Ponieważ zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w pierwszej kolejności rozpoznać naruszenie przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

40 Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na naruszeniu regulacji zawartej w art. 122 o.p. w zw. z art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 niniejszej ustawy.

41 Strona wskazuje, iż sąd I instancji błędnie przyjął, że organ mógł dokonać ustaleń dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wody w oparciu o wpisy w ewidencji gruntów i budynków, że strona w niniejszej sprawie niezasadnie odwoływała się do definicji zawartych w konkretnych artykułach ustawy Prawo wodne, która nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz, że sąd błędnie ustalił, że sporny zbiornik nie jest zbiornikiem wodnym.

42 W ocenie spółki, w rozpatrywanej sprawie powyższe wpisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia, gdyż istotny jest jedynie stan faktyczny istniejący na konkretnym gruncie.

43 Niniejszy zarzut jest o tyle chybiony, że zarówno organ w decyzji zaskarżonej do sądu I instancji, jak i wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu wprost wskazały, iż wspomniane wpisy traktują pomocniczo, na wzmocnienie argumentacji dotyczącej rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego na spornym gruncie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mają przesądzającego charakteru. Jednakże, zasadnie zaznaczył, iż zawierają one istotne informacje dotyczące klasyfikacji użytków gruntowych podlegających opodatkowaniu, przez co stanowią jeden z elementów oceny stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

44 Za niezasadny, sąd odwoławczy uznał również zarzut nieuwzględnienia przez wojewódzki sąd administracyjny definicji zawartych w konkretnych przepisach ustawy Prawo wodne.

45 Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, korzysta z daleko idącej autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą, jeśli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne.

46 Bezsporne jest, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej pojęcia "gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne", które występuje w art. 7 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy. Nie oznacza to jednak, że należy wówczas poszukiwać tej definicji w innych ustawach. Zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której definicja ta została zawarta (tak NSA w wyroku z 19.03.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/12 publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy Prawo wodne, przepisy tego aktu prawnego regulują gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zasądzanie zasobami wodnymi. Wynika z tego, iż przedmiot unormowania obu ustaw (u.p.o.l. i Prawo wodne) jest inny. Dlatego też, sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie nie mają, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, zastosowania regulacje zawarte w ustawie Prawo wodne.

47 O ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa wodnego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni pojęcia "sztuczny zbiornik wodny" w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racjonalne przesłanki za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli np. znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (tak NSA w wyroku z 1.08.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1985/12 – CBOSA).

48 We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, iż jest użytkownikiem wieczystym wskazanej działki, stanowiącej własność Skarbu Państwa, na której znajduje się zbiornik wodny, pełniący rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki.

49 Sąd I instancji trafnie przyjął, dokonując wykładni językowej, podzielając w tym zakresie ustalenia organu, iż "sztuczny zbiornik" to zbiornik, który powstał w wyniku działalności człowieka.

50 Wojewódzki sąd administracyjny zasadnie ustalił, iż pojęcia "woda" i "ścieki" mają odmienne znaczenie językowe i wbrew twierdzeniom strony, ścieki to nie jest jedynie zanieczyszczona woda.

51 Znamienne jest również to, na co zwrócił uwagę sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, iż celem zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią. Uzyskane w ten sposób środki miały być przeznaczane na wydatki związane z właściwym utrzymaniem powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa wobec braku dostatecznego finansowania przez budżet państwa zadań w zakresie gospodarowania wodami.

52 Mając powyższe na uwadze zarzut spółki w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż przedmiotowy zbiornik retencyjny na ścieki nie służy wymienionym powyżej celom, lecz stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa spółki i spełnia wyłącznie funkcję gromadzenia i odprowadzania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji.

53 Zatem, wbrew twierdzeniom strony, przedmiotowy zbiornik retencyjny na ścieki nie mieści się w zakresie pojęciowym "sztuczny zbiornik wodny", o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

54 Fakt ponownego wykorzystania cieczy znajdującej się w spornym zbiorniku, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Z punktu widzenia zwolnienia określonego w cytowanym powyżej przepisie, znaczenie ma to co się w zbiorniku znajduje, a zgodnie twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej w zbiorniku tymczasowo gromadzona jest zanieczyszczona woda, która następnie jest wykorzystywana w procesie produkcji do nawadniania pól. Strona kwestionuje ustalenia sądu, że ścieki znajdujące się w zbiorniku odprowadzane są z przedsiębiorstwa. Nie wskazuje jednak skąd one się pojawiają w przedmiotowym zbiorniku. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała natomiast, iż na przedmiotowej działce znajduje się sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. Pomimo tego opisu strona wskazuje w skardze kasacyjnej, iż w zbiorniku znajduje się wodna, choć zanieczyszczona, i nie jest ona odprowadzana z przedsiębiorstwa. Twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie stanowią logicznej całości a nadto stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym, który został ustalony m.in. w oparciu o treść opisu zawartego we wniosku strony.

55 Strona podniosła, że w decyzji SKO brak było odniesienia się do wszystkich twierdzeń skarżącego i dowodów zgromadzonych w sprawie a jedynie do decyzji Wojewody L. z dnia 29 grudnia 1997 r. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków z warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z "Instrukcją obsługi i eksploatacji zbiornika retencyjnego ścieków P. w L. – ujednolicony i zaktualizowany tekst", dlatego organ dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym, a decyzja była formalnie nieprawidłowa i winna być przez sąd uchylona. Nie spełniała bowiem wymogów ustawowych zawartych w treści art. 210 § 4 o.p.

56 Należy zwrócić uwagę, iż niniejsze zarzuty odnoszą się do decyzji SKO a nie do zaskarżonego orzeczenia. W swoim wyroku, sąd I instancji odniósł się do treści dokumentów złożonych przez stronę, tj. decyzji Prezydenta Miasta L. o przekazanie w użytkowanie terenu niezabudowanego, decyzji Wojewody B. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków, decyzji Wojewody B. udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji w części obejmującej budowę zbiornika retencyjnego ścieków.

57 Strona w skardze kasacyjnej podniosła, że ścieki nie są niebezpieczne, skoro służą nawadnianiu pól wykorzystywanych w produkcji rolniczej, a sąd nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wodą a ściekami, w szczególności nie powołał biegłego na okoliczność czy i w jaki sposób skład chemiczny wody gromadzonej w zbiorniku odbiega od składu chemicznego wód rzek i jezior.

58 W pierwszej kolejności, odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wskazać, iż punktem wyjścia winna być treść art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., w którym jest mowa o wodzie. Wydaje się, że różnice między pojęciami "woda" a "ścieki" są oczywiste i nie ma potrzeby głębszego ich analizowania. Jednakże zasadniczą kwestią jest to, iż nie została spełniona przesłanka z powołanego przepisu, tzn. w przedmiotowym zbiorniku nie znajduje się woda lecz, jak wskazała na to strona we wniosku, w toku postępowania a nawet w skardze kasacyjnej (choć w tej ostatniej zauważa się brak konsekwencji strony w nazewnictwie cieczy znajdującej się w zbiorniku i wymiennie stosuje ona pojęcia "ścieki" i "zanieczyszczona woda") są tam gromadzone ścieki.

59 Stawiając zarzut o nie powołanie przez sąd pierwszej instancji biegłego, strona nie wskazała podstawy prawnej tego żądania. Na uwagę zasługuje również fakt, iż strona na wcześniejszym etapie postępowania nie zgłaszała takiego wniosku.

60 Mając na względzie powyższe argumenty, naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji w sposób prawidłowy, pogłębiony i kompleksowy odniósł się do ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz dokumentów w oparciu o które został on ustalony, nie naruszając przy tym wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

61 Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że koncentrują się one przede wszystkim na naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. jego błędnej wykładni, co w ocenie strony doprowadziło do wydania niewłaściwego orzeczenia.

62 Powyższego naruszenia strona upatruje w przyjęciu przez sąd I instancji, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem, gdyż są przez nią wykorzystywane tylko do prowadzonej działalności gospodarczej.

63 Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika z niezrozumienia treści uzasadnienia w tym zakresie. Sąd I instancji podniósł bowiem, że organ dla wzmocnienia swojej argumentacji w zakresie wykładni pojęć zawartych w cytowanym przepisie, wskazał również na cele i założenia jakim miała służyć zmiana przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w omawianym zakresie. Nie była to natomiast samoistna i jedyna podstawa rozstrzygnięcia SKO.

64 Strona w dalszej części zarzutów skargi kasacyjnej wskazała na błędną wykładnię omawianego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż zbiornik retencyjny ścieków, należący do skarżącej, nie może być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym, o którym mowa w powoływanym przepisie. Nie decyduje o tym bowiem rodzaj działalności, dla której jest wykorzystywany lecz geneza jego powstania oraz zawartość zbiornika.

65 Spółka wskazała, iż na spornym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. Okoliczność ta została potwierdzona przez organy w toku prowadzonego przez nie postępowania i oceniona w sposób właściwy przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak już wskazano na wstępie rozważań, sąd pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania i w sposób kompleksowy dokonał oceny zaskarżonej decyzji SKO.

66 Odniósł się do szeregu dokumentów złożonych przez stronę, które w sposób jednoznaczny świadczą o genezie powstania przedmiotowego zbiornika (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków, decyzja o pozwoleniu na budowę inwestycji w części obejmującej budowę zbiornika retencyjnego ścieków) oraz do stanu faktycznego opisanego przez stronę.

67 O wadliwości wykładni dokonanej przez sąd I instancji nie może świadczyć planowana zmiana analizowanej regulacji, która w ocenie strony przewiduje doprecyzowanie zakresu zwolnienia, co wskazywałoby, że przepis w dotychczasowym brzmieniu jest nieprecyzyjny.

68 Zwolnienia podatkowe, a z takim mamy do czynienia w analizowanym przepisie, są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

69 Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

70 Analizowane zwolnienie dotyczy jedynie ściśle określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Nie ma przy tym znaczenia, że są one w posiadaniu innego podmiotu.

71 W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu Spółki (użytkowanie wieczyste), a ich własność należy do Skarbu Państwa.

72 W oparciu o powyższe ustalenia WSA w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, prawidłowo uznał, że zaprezentowana przez spółkę wykładnia treści art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. rozszerza ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości w sposób nieuprawniony i pozbawiony podstaw prawnych.

73 W żadnym punkcie zaskarżonego uzasadnienia, sąd nie wskazał, że ciecz gromadzona w przedmiotowym zbiorniku jest substancją niebezpieczną dla organizmów żywych. Trudno zatem znaleźć potwierdzenie zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, iż opisana ciecz została bezpodstawnie zakwalifikowana jako niebezpieczną dla organizmów żywych. Takich ustaleń nie poczyniło ani SKO ani sąd w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2015 r.

74 Strona podniosła również, że nie traktuje ona zanieczyszczonej wody znajdującej się w zbiorniku jako ścieków, które należy odprowadzić jako nieprzydatne do dalszego użytku, lecz uznaje ją i używa jak wodę do nawadniania gruntów. Nadto podkreśla, że jej skład chemiczny nie odbiega od wód jezior czy rzek. Nie przedstawiła jednakże w tym zakresie żadnych dowodów, poza własna oceną i twierdzeniami. Natomiast z dokumentów jakie przedstawiła w toku postępowania prowadzonego przez organy, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż ciecz znajdująca się w przedmiotowym zbiorniku to ścieki.

75 Kwestie zarówno wpisu do ewidencji gruntów i budynków oraz wykładni celowościowej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były jedynie traktowane przez sąd I instancji, podobnie jak przez SKO, pomocniczo. Nie były natomiast podstawą zaskarżonego wyroku.

76 Zatem, wobec faktu, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 184 p.p.s.a. oddalił ją.