Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1653/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1653/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "S." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1110/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "S." sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na podatek od nieruchomości za październik 2014 r. i na odsetki za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "S." sp. z o.o. z siedzibą w R.na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1110/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa "S." sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na podatek od nieruchomości za październik 2014 r. i na odsetki za zwłokę. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.".

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania dokonanej 28 listopada 2014 r. przez spółkę wpłaty w kwocie 14.767 zł na podatek od nieruchomości za październik 2014 r. w kwocie 14.625 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 142 zł.

4 Sąd wskazał, że spółka wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. wystąpiła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 14.767 zł na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała

5 ze złożonej drogą elektroniczną 8 października 2014 r. deklaracji VAT za wrzesień 2014 r. Poleceniem przelewu z 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wpłaty kwoty 14.767 zł na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014 r. - zgodnie z dyspozycją i upoważnieniem spółki. Termin zapłaty podatku od nieruchomości upływał 15 października 2014 r. Organ pierwszej instancji, powołując art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", orzekł o zarachowaniu wpłaty w kwocie 14.767 zł na podatek od nieruchomości za październik 2014 r. w ten sposób, że kwotę 14.625 zł zaliczył na podatek za ten miesiąc, a kwotę 142 zł zaliczył na poczet odsetek, gdyż wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość argumentacji w nim zawartej. Za nieuprawniony organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako niemających w sprawie zastosowania. Organ wskazał, że - na podstawie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku oraz należna z tego tytułu nadpłata pozostawały we właściwości jednego organu podatkowego, natomiast zobowiązanie podatkowe, we właściwości innego organu podatkowego. Dlatego też przekazaną przez naczelnika urzędu skarbowego do organu właściwego w sprawie podatku od nieruchomości kwotę 14.767 zł traktować należy jako przekazanie wpłaty, a nie jako nadpłatę w podatku od nieruchomości.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że do zaliczenia zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem 28 listopada 2014 r., tj. z dniem przekazania środków burmistrzowi przez naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy przywołany przepis jednoznacznie wskazywał, że zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku

7 o stwierdzenie nadpłaty, czyli 13 października 2014 r.

8 Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt

9 I SA/Wr 1110/15 oddalił skargę spółki. Uzasadniając orzeczenie, sąd wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia momentu, z jakim burmistrz powinien zaliczyć zwrot VAT za wrzesień 2014 r. na poczet raty podatku od nieruchomości za październik 2014 r. W ocenie skarżącej spółki, zaliczenie powinno nastąpić z dniem złożenia przez nią wniosku. Odmiennego zdania były organy, które za taki moment uznały przekazanie nadpłaty przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek burmistrza.

10 Sąd zauważył, że jest poza sporem okoliczność, iż skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za wrzesień

11 2014 r. w kwocie 14.767 zł i wystąpiła z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego z dnia 13 października 2014 r. o zaliczenie zwrotu na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014 r. Organ ten, działając zgodnie z wnioskiem skarżącej, przekazał kwotę na rachunek burmistrza 28 listopada 2014 r., tj. już po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości (po 15 października 2014 r.).

12 Sąd, powołując przepisy prawne, stanowisko doktryny i pogląd judykatury, przedstawił instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia zwrotu podatku oraz wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma, odrębnymi wierzycielami podatkowymi, z jednej strony naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany był do zwrotu VAT na rzecz spółki, z drugiej strony uprawnionym z tytułu zobowiązania podatkowego (a następnie zaległości podatkowej) był burmistrz. Zatem, chodzi w sprawie o dwa różne świadczenia podatkowe: VAT - podatek stanowiący dochód budżetu państwa i podatek od nieruchomości - podatek stanowiący dochód budżetu gminy, których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

13 W ocenie sądu, naczelnik urzędu skarbowego nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania (zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości, gdyż wykraczałby poza zakres swojej kompetencji, decydując o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) stanowiącego dochód odrębnego podmiotu publicznego - gminy. Nie można też uznać, że gmina mogła w istocie dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet własnego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) z dniem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot VAT, gdyż wkraczałaby w kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie będąc dysponentem takiej kwoty i - co więcej - zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli rzeczywiste otrzymanie środków przez gminę.

14 Sąd stwierdził także, iż wniosek spółki należało - tak jak to uczyniły organy podatkowe - potraktować jako dyspozycję wykonania przelewu, a w konsekwencji przepisy art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie miały

15 w sprawie zastosowania. Tym samym, nie doszło do naruszenia tych przepisów

16 w sprawie, a za dzień zwrotu należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Z uwagi na fakt, że dokonana wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, to zasadnie wpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę

17 w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, spółka - reprezentowana przez adwokata - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Skarżąca - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem 21 lipca 2014 r., tj. z dniem przekazania środków burmistrzowi przez naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nastąpiło 13 czerwca 2014 r.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że art. 76a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zaliczenie nadpłaty następuje w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten nie przewiduje innej możliwości co do określenia daty zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na inne należne zobowiązanie podatkowe. Przepis nie reguluje sytuacji, gdy nadpłata podatku powstała w jednym organie podatkowym, a jest zaliczana na podatek należny innemu organowi podatkowemu, tym bardziej nie wskazano, że w takim przypadku zaliczenie następuje dopiero z chwilą faktycznego przekazania środków drugiemu organowi. Tym samym, rozstrzygnięcia w sprawie wydane zostały sprzecznie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem skarżącej, do zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego podatku, a tym samym do zapłaty tego drugiego podatku, dochodzi z chwilą złożenia odpowiedniego wniosku przez podatnika, a nie z chwilą rzeczywistego przekazania środków. Skoro zatem spółka złożyła odpowiedni wniosek 13 października 2014 r., to tylko i wyłącznie ta data powinna być traktowana jako data uregulowania podatku od nieruchomości za czerwiec, a zatem zapłata tego podatku nastąpiła w terminie i nie było podstaw do naliczania odsetek za opóźnienie.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ zauważył, że strona skarżąca zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w żaden sposób nie wykazała, aby rzekome naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co dyskwalifikuje skargę kasacyjną.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

25 na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

26 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

27 w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod uwagę z urzędu.

28 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

29 W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jako naruszone przepisy wskazano art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

30 Istota sporu sprowadza się do ustalenia właściwego terminu, w którym burmistrz powinien zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT

31 za wrzesień 2014 r. na poczet raty podatku od nieruchomości za październik 2014 r. Według strony skarżącej, organ powinien zaliczyć zwrot z dniem złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 13 października 2014 r. (strona skarżąca kasacyjnie pomyłkowo wskazała datę 13 czerwca 2014 r.). Według organu, za termin zwrotu nadwyżki należy uznać jednak dzień, w którym naczelnik urzędu skarbowego przekazał nadpłatę na rachunek burmistrza, tj. 28 listopada 2014 r. (strona skarżąca kasacyjnie także pomyłkowo wskazała datę 21 lipca 2014 r.).

32 Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, w sprawie niesporne jest, że skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie 14.767 zł i wystąpiła 13 października 2014 r. do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zaliczenie ww. zwrotu na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014 r. Organ ten przekazał tę kwotę na rachunek burmistrza 28 listopada 2014 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości, który przypadał na 15 października 2014 r.

33 Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 27 marca 2017 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/16, w której stwierdził, że art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.

34 W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji z wykazanym zwrotem podatku i wnioskiem o jego zaliczenie na poczet wskazanego gminnego zobowiązania podatkowego częstokroć zachodzi poważna rozbieżność pomiędzy momentem zaliczenia (poboru) zwrotu (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot - art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), a faktycznym otrzymaniem przekazanej do dyspozycji zaliczonej kwoty przez gminny organ podatkowy. Prowadzi to do pozbawienia tej jednostki środków z tego tytułu, do momentu przekazania ich przez organ dokonujący zaliczenia.

35 Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz uwzględniając argumentację podniesioną w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że uprawnione było oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarachowania 28 listopada 2014 r. wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. Słusznie sąd ten zauważył, że w sprawie występują dwaj odrębni wierzyciele podatkowi: naczelnik urzędu skarbowego, który był zobowiązany do zwrotu podatku VAT na rzecz spółki oraz burmistrz, który był uprawniony z tytułu zobowiązania podatkowego (a następnie zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości. Zatem, w sprawie występują dwa różne świadczeniach podatkowe, tj. podatek od towarów i usług - podatek stanowiący dochód budżetu państwa i podatek od nieruchomości - podatek stanowiący dochód budżetu gminy, których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

36 Mając powyższe okoliczności na uwadze, stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że naczelnik urzędu skarbowego nie mógł zaliczyć zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania (zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód gminnego organu podatkowego. Nie można też uznać, że gminny organ podatkowy mógł zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług na poczet własnego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) z dniem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, nie będąc dysponentem tego podatku. Ponadto, podkreślić należy, że zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli dzień, w którym gminny organ podatkowy faktycznie otrzymał środki pieniężne.

37 Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy a także ww. uchwałę, należy stwierdzić, że w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji orzekł, iż w sprawie wniosek spółki powinien zostać uznać za dyspozycję wykonania przelewu. Wobec tego, prawidłowo też uznał, że przepisy art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, a zatem nie doszło do ich naruszenia.

38 Prawidłowo też sąd pierwszej instancji wskazał, że za dzień zwrotu podatku od towarów i usług należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (a nie dzień złożenia wniosku o zwrot podatku). Natomiast, z uwagi na fakt, że wpłacona kwota nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, to zasadnie organ wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

39 Reasumując, uznać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek spółki uznać za dyspozycję wykonania przelewu. Sąd ten dokonał zatem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - zasadnie skargę oddalił.

40 Z wyżej wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

41 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804).