Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1647/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1647/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 206/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 206/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent m. st. Warszawy decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. ustalił Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. [...] na rok 2009 w wysokości 1912,00 zł.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

6 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,

7 2) art. 121 § 1 i 2 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do obywateli oraz nieudzielenie wszelkich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

8 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

9 4) art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie w decyzji obowiązku rozłożenia podatku od nieruchomości na raty, wynikającego wprost z brzmienia przywołanego przepisu.

10 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze sformułowano zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnym. Pierwsze z nich wynikają z przekonania Skarżącego, że organy podatkowe miały pewien szczególny obowiązek informowania go obowiązkach jako podatnika, zaś uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powinny odnieść się do każdej kwestii przez niego postawionej w toku postępowania.

12 Zdaniem WSA, jakkolwiek organy, stosownie do art. 121 O.p., powinny były prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, a nadto powinny były udzielać Skarżącemu koniecznych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to jednak te obowiązki konkretyzują się we wszczętym, konkretnym postępowaniu podatkowym. O tym, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z racji wynajmowania od m.st. Warszawy lokalu użytkowego przy ul. Z. [...] w W., powinien wiedzieć on sam, gdyż, jak wynika już choćby z art. 84 Konstytucji, każdy ma obowiązek ponosić ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki. Przyjmuje się domniemanie powszechnej znajomości prawa, w tym prawa nakładającego wspomniane ciężary i świadczenia publiczne. Okoliczność, że właścicielem przedmiotu najmu jest m.st. Warszawa, nie zmieniała niczego w obowiązku Skarżącego samodzielnego, niezależnego od żadnego wezwania, terminowego zadeklarowania przedmiotu opodatkowania. Co więcej – nie można zgodzić się z jego poglądem, że właściciel i organ podatkowy (Prezydent m.st. Warszawy) to w niniejszej sprawie ten sam podmiot, przez co miał on z urzędu wiedzę o obowiązku podatkowym Skarżącego. Otóż, podmiotem prawa własności jest m.st. Warszawa, zaś organem podatkowym I instancji – Prezydent m. st. Warszawy. Pierwszy z tych podmiotów działa w sferze dominium publicznego, w ramach którego zawiera np. cywilnoprawne umowy najmu majątku gminy Warszawa, zaś drugi działa w sferze imperium, w ramach którego ustala wysokość zobowiązań podatkowych podatników podatków lokalnych. Oczywiście, w praktyce Prezydent rzeczywiście z urzędu mógł dysponować wiedzą co do obowiązku podatkowego Skarżącego (ten sam Prezydent jest organem osoby prawnej – Gminy Warszawa, jak i organem podatkowej administracji publicznej), co do pewnego stopnia zasadnym czyni zarzut Skarżącego, że przez kilka lat organ ten niezasadnie zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego. W efekcie Skarżący rzeczywiście uiścić musi obecnie "skumulowany podatek", ale niczego nie zmieniało to w obowiązku samodzielnego zadeklarowania podatku przez samego Skarżącego. Powinien on liczyć się z tym obowiązkiem od samego początku trwania umowy najmu i to niezależnie od tego, że w zawieranych umowach m.st. Warszawa nie informowało go o tych obowiązkach jako podatnika. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z prawa publicznego, jest niezależny od tego, czy strony umowy wspomną o nim w samej umowie i w jaki sposób rozłożą ekonomiczny ciężar podatku. W świetle prawa podatkowego, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, podatnikiem podatku od wynajmowanego od m.st. Warszawy lokalu był Skarżący. Ewentualne uzgodnienia stron umowy niczego nie zmieniałyby w tym zakresie.

13 W pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi Podatnik przyznaje niesporną, oczywistą okoliczność faktyczną sprawy, że wynajmował od m.st. Warszawy lokal przy ul. Z. [...] w W. Jest to w istocie jedyna, istotna okoliczność faktyczna sprawy. Ustalono ją zatem prawidłowo. Zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji jest więc chybiony, gdyż w wydanych decyzjach organy powinny dokonać jedynie prostego aktu subsumcji obowiązujących przepisów do tak ustalonego, niespornego stanu faktycznego. Z tego obowiązku organy obydwu instancji wywiązały się prawidłowo.

14 Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 6 ust. 7 zdanie drugie ustawy), poprzez nierozłożenie podatku na raty. Otóż ustalony w decyzji podatek podlega rozłożeniu na raty wówczas, kiedy decyzja ustalająca zostanie doręczona co najmniej 14 dni przed terminem płatności pierwszej raty. W niniejszej sprawie natomiast podatek dotyczy roku 2009, podczas gdy decyzja Prezydenta została wydana i doręczona dopiero w roku 2011. Niezrozumiałe i bezcelowe byłoby zatem rozkładanie podatku na raty, skoro, zgodnie ze szczególnym przepisem art. 47 § 2 w zw. z § 1 O.p., termin płatności podatku wynosił 14 dni od doręczenia decyzji, co wskazano w treści decyzji organu pierwszej instancji.

15 Odrębną kwestią jest niewątpliwa uciążliwość obowiązków podatkowych Skarżącego, wynikająca z tego, że jednocześnie, w jednym roku podatkowym, bez rozkładania obowiązków na raty, zobowiązany on jest do - jak to ujął w skardze – zapłaty "skumulowanego podatku" (Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tego samego dnia Prezydent wydał decyzje za 6 lat podatkowych). Prezydent rzeczywiście, z niezrozumiałych względów, zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego za poszczególne lata, ale tej kwestii nie można analizować w niniejszym postępowaniu sądowym. O ile wspomniana uciążliwość jest nadmierna, Skarżącemu przysługuje prawo do złożenia wniosku o ulgę podatkową, która polegać może np. na rozłożeniu zaległości na raty. Taki wniosek będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

16 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy WSA, celem ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej według norm przepisanych. Nie zostały one pokryte w całości ani w części.

17 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie:

18 I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a w związku z tym niezastosowanie w sytuacji, gdy umowa najmu lokalu nie została zawarta z właścicielem tegoż lokalu, lecz z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami, a tytuł prawny do zarządzania tymże lokalem ZGN uzyskał bezpośrednio od właściciela nieruchomości,

19 II) art. 134 p.p.s.a, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję SKO, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podczas gdy Sąd nie będąc związany zarzutami skargi winien rozpoznać sprawę w sposób wszechstronny, badając ją także pod kątem naruszeń innych przepisów prawa, aniżeli te wskazane w skardze, zasadności i możliwości jej wydania poprzez sprawdzenie chociażby poprawności złożonej przez Skarżącego deklaracji na co bezsprzecznie wskazuje uzasadnienie Sądu,

20 III) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a uzasadnione było jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisu art. 8 k.p.a., poprzez pogwałcenie reguły pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, tj. wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, cedującej odpowiedzialność podatkową organu na osobę trzecią.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

24 Skarżący powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA).

25 Najdalej idący zarzut Skarżącego, dotyczy błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że Skarżący zawarł umowę z jednostką samorządu terytorialnego (Gminą m.st. Warszawy), gdy faktycznie umowę tę zawarł z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami, będącym jednostką budżetową m. st. Warszawy. Na poparcie swoich twierdzeń, Skarżący przytoczył fragment załącznika do uchwały nr XLIII/1024/2004 Rady m.st. Warszawy z dnia 2 grudnia 2004r., zawierający statut ZGN, w którym przewidziane zostały jego zadania. Podkreślił, że z zapisów statutu wynika, iż ZGN zarządza nieruchomościami, będącymi w zasobach m.st. Warszawy i tym samym objął przedmiotowy lokal w posiadanie w sposób pierwotny.

26 Stanowisko takie jest jednak błędne, co z kolei oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący zawarł umowę bezpośrednio z Gminą m.st. Warszawa.

27 Przede wszystkim, Skarżący cytując fragmenty § 4 statutu ZGN określającego jego zadania, nie zwrócił uwagi na § 7 tego statutu, w którym wyraźnie wskazano, że zadania określone w statucie wykonuje Dyrektor ZGN w imieniu m.st. Warszawy, w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta m.st. Warszawy. W takim zaś przypadku ZGN zawierając umowę ze Skarżącym, działał jako pełnomocnik Gminy m.st. Warszawy. Sąd I instancji nie miał wobec powyższego podstaw do podważania ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżący zawarł umowę ze wskazaną jednostką samorządu terytorialnego.

28 Nieprawidłowo także Skarżący wskazuje, że ZGN był posiadaczem przedmiotowego lokalu. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza dla samego siebie. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą. Efektywne - w sensie gospodarczym - korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste (fizyczne) korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Przesłankami koniecznymi do stwierdzenia stanu posiadania są zatem: władanie rzeczą przez posiadacza, w przedstawionym wyżej rozumieniu (corpus) oraz manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus). Biorąc natomiast pod uwagę zakres zadań przyznanych ZGN w statucie, zaś przede wszystkim zapis § 7, z którego bezpośrednio wynika, że zadania wykonywane są na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta m.st. Warszawy, właściwa jest teza, że podmiotowi temu, działającemu w imieniu Gminy m.st. Warszawy, można przypisać jedynie status dzierżyciela w rozumieniu art. 338 K.c. Zgodnie z tym przepisem, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie polega na faktycznym władaniu rzeczą, ale nie w swoim imieniu i z wolą władania za kogo innego. Brak woli posiadania nieruchomości dla siebie wyklucza zatem możliwość traktowania ZGN jako posiadacza przedmiotowego lokalu.

29 Wobec powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do stosowania tego przepisu. Prawidłowo bowiem nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania podmiotu, z którym Skarżący zawierał umowę najmu lokalu użytkowego.

30 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. Przypomnieć jedynie należy, że Kodeks postępowania administracyjnego nie był stosowany przez organy podatkowe, gdyż w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wprost wskazano, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 1 pkt 3 O.p. i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania podatkowego. W ramach zaś takiego postępowania, wydana została decyzja wymiarowa, która była przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę, że wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, znajduje swój odpowiednik w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zidentyfikował go, jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrywał w "próbie przerzucenia odpowiedzialności organu na osobę, na której obowiązek podatkowy nie ciążył". Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2017r., sygn. II FSK 310/15 – CBOSA).

31 Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać również wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jest on przy tym tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien dostrzec z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I OSK 446/16 - CBOSA). Tymczasem Skarżący w zakresie sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, nie wskazał, jakich uchybień organów Sąd I instancji nie dostrzegł, a które to uchybienia powinny doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący podał jedynie, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby poddano kontroli "chociażby" poprawność złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej. Jaki to miało mieć wpływ na wynik sprawy, Skarżący już nie wyjaśnił.

32 Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Warszawie co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko w zakresie podmiotu, z którym Skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego. Kwestia ta nie wymagała przy tym szerszego uzasadnienia przez Sąd I instancji, gdyż sam Skarżący twierdził, że zawarł umowę z Gminą m.st. Warszawy.

33 W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy określił osobę podatnika w oparciu o dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

34 Wskazać należy, że powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba fizyczna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

35 Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (tak też w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 – CBOSA). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż posiadanie skarżącego wynika z umowy najmu, która stanowi umowę nazwaną. Jej zawarcie uzasadnia uznanie skarżącego za posiadacza lokalu użytkowego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego.

36 Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Skarżący zawarł umowę bezpośrednio z właścicielem lokalu, czyli Gminą m.st. Warszawy, w imieniu i na rzecz której działał ZGN. Prawidłowo zatem uznano Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego, okazał się nieuzasadniony.

37 Powołane przez Skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 2795/11 i z dnia 5 września 2006r., sygn. akt II FSK 1090/05 – CBOSA), mające uzasadniać uznanie za podatnika ZGN, wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą odnosić się do sprawy rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu. Wyroki te prezentują linię orzeczniczą, która sprowadza się do przyjęcia tezy, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd przez właściciela jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wówczas przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również gminna jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Wobec powyższego, jeżeli na rzecz takiej jednostki przekazano nieruchomość w trwały zarząd, staje się ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

38 Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, aby na rzecz ZGN ustanowiony został trwały zarząd nieruchomości, w której znajduje się lokal użytkowy oddany skarżącemu w posiadanie na podstawie zawartej umowy najmu. Wskazać należy, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd wymaga zachowania wymogów prawnych wynikających z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016r., poz. 2147 ze zm. – dalej: u.g.n.). Zasadnicze znaczenie ma przepis art. 45 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. W art. 45 ust. 2 u.g.n. ustawodawca (w pkt 1 - 9) wymienił wymogi formalne, jakie decyzja taka winna spełniać, w szczególności powinna określać cenę nieruchomości i opłaty za trwały zarząd (pkt 7), czas, na który trwały zarząd został ustanowiony (pkt 9).

39 Skarżący nie zawierał wobec powyższego umowy najmu z trwałym zarządcą nieruchomości, co sprawia, że tezy powołanych w skardze kasacyjnej wyroków NSA na które się powołuje, nie mogą mieć w realiach niniejszej sprawy znaczenia.

40 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

41 Z uwagi na wynik sprawy i przyznane Skarżącemu prawa pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie Sąd I instancji na wniosek pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.

42 Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.

43 [pic]