Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1647/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1647/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Danuta Małysz (del.), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 230/10 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 230/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 23.564,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zyskane przez podatnika - w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2007r. wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego płatnikiem była firma J. S.A. Oddział w Polsce nie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) zleciła firmie J. S.A. Oddział w Polsce budowę autostrady A1, na odcinku "Sośnica – Bełk". Inwestycja ta prowadzona jest w ramach projektu nr 2004/PL/16/C/PT/003 "Budowa autostrady A1 Odc. Sośnica-Bełk", w 83% współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE, a więc jest beneficjentem (odbiorcą) końcowym środków Funduszy Spójności przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych. Natomiast firma J. S.A. Oddział w Polsce nie jest adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, natomiast jako wykonawca zlecenia otrzymuje jedynie zapłatę za wykonane roboty na podstawie faktur i dokumentów potwierdzających wykonanie robót. Firma ta nie posiada oddzielnego konta na wypłaty pracownicze, na którym byłyby gromadzone środki z funduszy unijnych i wobec tego nie jest w stanie udokumentować jaka część wynagrodzenia pochodzi ze środków unijnych, a zatem nie może wskazać w PIT-11 wysokości przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ponadto w zawartej z podatnikiem umowie o pracę zamieszczono postanowienie, że pracodawca zobowiązuje się do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności, środki pomocowe z Unii Europejskiej, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

4 Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpoznaniu odwołania podatnika – decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że krąg podmiotów mogących otrzymać bezzwrotną pomoc jest ściśle określony; brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, co oznacza że otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Wykonawca inwestycji - Firma J. S.A. Oddział w Polsce - nie jest adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od Zamawiającego należne wynagrodzenie za wykonane roboty. Odwołujący się otrzymał wynagrodzenie za pracę; nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

5 Zdaniem organu, przychody podatnika uzyskane w 2007r. w ramach stosunku pracy łączącym go z firmą J. S.A. Oddział w Polsce nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt refinansowania ze środków Funduszu Spójności wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników wykonawcy inwestycji.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), przez niewyjaśnienie statusu GDDKiA w procesie finansowania i budowy autostrady A1; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i uznanie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, sposób wypłaty środków unijnych oraz ich przepływ jest odrębną w każdym państwie członkowskim kwestią techniczną, która nie wpływa na źródło pochodzenia środków pomocowych. Przepis kreujący omawiane zwolnienie nie wskazuje na konieczność bezpośredniego otrzymania tych środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazuje na konieczność, aby osoby bezpośrednio realizowały cele projektów pomocowych.

9 W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że w świetle poglądu dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych i nadal możemy w takim przypadku mówić, że podatnik "bezpośrednio" realizuje konkretny projekt. Natomiast powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego projektu wykonania określonych czynności składających się na pewną całość nie może być już uważane za bezpośrednią realizację programu przez te inne podmioty. W opinii Sądu, w trakcie postępowania administracyjnego należycie wykazano, że GDDKiA, na podstawie umowy z dnia 22 stycznia 2007 r., w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, zleciła J. S.A. Oddział w Polsce wykonanie robót: "Budowa autostrady A-1 na odcinku Sośnica – Bełk"; natomiast na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 2007r. Firma A. zawarła umowę o pracę ze skarżącym na czas nieokreślony od dnia 1 marca 2007r., na stanowisku kierownika robót drogowych. Organy wykazały, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności, przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, a więc, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Natomiast wykonawca inwestycji J. S.A. Oddział w Polsce nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od GDDKiA jako Zamawiającego - za wykonane roboty - należne wynagrodzenie. W konsekwencji skarżący, jako pracownik Firmy J. S.A. Oddział w Polsce nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę autostrady, lecz wynagrodzenie za pracę. Niespełniony został warunek "bezpośredniego realizowania celu programu finansowego".

10 Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

11 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i uznanie, że wykonawca inwestycji, to jest: J. S.A. nie był adresatem ani odbiorcą bezzwrotnych środków pochodzących od rządów państw obcych lub organizacji międzynarodowych, wobec czego dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia należnego do pracodawcy nie mają źródła w tych środkach, a ponadto nie realizował on bezpośrednio celu programu finansowanego bezzwrotnej pomocy;

12 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od wskazania, jaki stan faktyczny sprawy uznał WSA za ustalony zgodnie z prawem oraz uchylenie się od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

13 Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonych decyzji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

14 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

16 Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

17 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest miejscami mało precyzyjne, jednakże nie miało to istotnego wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie ad meritum w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

18 Odnośnie zaś naruszenia podatkowego prawa materialnego, uznać trzeba, że zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest także niezasadny.

19 Ze sprawy nie wynika, aby skarżący, który był tylko pracownikiem firmy, która zawarła kontrakt z GDDKiA na wykonanie robót "Budowa autostrady A-1 na odcinku Sośnica – Bełk", był adresatem, a co za tym idzie beneficjentem środków pochodzących ze źródła z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Podatnika nie można także uznać za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który udzielono pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07, publ. w bazie CBOIS), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07, publ. w bazie CBOIS), podwykonawca (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; publ. w bazie CBOIS). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Skoro kontrakt, finansowany z funduszu spójności dotyczył budowy autostrady, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego obowiązki kierownika robót drogowych, uznać należy nie za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności, związane z jego realizacją.

20 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

21 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.