Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., II FSK 1646/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., II FSK 1646/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "A." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 401/11 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "A." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "A." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 401/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Stowarzyszenia A. (dalej: Stowarzyszenie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że J. M. (dalej: Podatnik) w 2005 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "B." S.A. w P. (dalej: Inwestor) z dnia 12 czerwca 2004 r., w której - jako właściciel nieruchomości położonej w S. - wyraził zgodę na budowę przez Inwestora rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a także zobowiązał się udostępnić Inwestorowi nieruchomość w celu wykonania prac budowlanych oraz czynności konserwacyjnych i remontowych. Zgodnie z § 5 umowy, Inwestor zobowiązał się wypłacić Podatnikowi odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym, w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (dalej skrócie: odszkodowanie). Wysokość odszkodowania w kwocie 10.651 zł określono w oparciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy.

5 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) uznał, że uzyskany przez Podatnika dochód z tytułu odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania p.d.o.f. W związku z tym, że Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2005 r. i nie uiścił podatku, organ ten określił zobowiązanie w p.d.o.f. za ten rok podatkowy.

6 2.3. Stowarzyszenie, dopuszczone do udziału w postępowaniu na prawach strony, złożyło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

7 2.4. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IS, Podatnik nie otrzymał odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: u.g.n.), lecz na podstawie umowy. Przychód z odszkodowania nie korzysta zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Do odszkodowania tego nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g/ tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Do odszkodowania nie będzie miał także zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej, (b) rekultywacji gruntów, (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Z kolei przepis art. 143 ust. 2 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej. Rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Infrastruktury w piśmie z dnia 6 maja 2008 r. Dyrektor IS uznał ponadto, że przychody z tytułu otrzymanego odszkodowania nie będą korzystały z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem źródłem wypłaty odszkodowania była prawnie skuteczna umowa.

8 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

9 3.1. Wnosząc skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, Stowarzyszenie stwierdziło, ze organ w sposób jednostronny przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że Podatnik otrzymał dochód z tytułu wyrządzonej mu szkody. Zdaniem Stowarzyszenia, otrzymane odszkodowanie nie stanowi dochodu w myśl art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż po odjęciu kosztów nie występuje żadna nadwyżka. Odszkodowanie wynika z faktu budowy, który został ustalony w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego jako inwestycja celu publicznego służąca całemu społeczeństwu. Odszkodowanie to wypłacono zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

10 W uzupełnieniu skargi ustanowiony z urzędu pełnomocnik Stowarzyszenia zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z p.d.o.f. i pominięcie faktu wypłaty odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyceny rzeczoznawcy. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 143 ust. 2 u.g.n., poprzez pominięcie, że linia światłowodowa jest urządzeniem infrastruktury technicznej w postaci przewodów lub urządzeń telekomunikacyjnych i służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych publicznych. Jego zdaniem, odszkodowanie za szkody powstałe w uprawach rolnych wyrządzone w związku z budową linii światłowodowej - należące do grupy urządzeń telekomunikacyjnych, będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., gdyż będące w posiadaniu Podatnika grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przekraczającej 1 ha. Dodatkowo pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

13 4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone w 2005 r. Podatnikowi ww. odszkodowanie podlega opodatkowaniu p.d.o.f., przy czym kwestie związane z przedmiotem tego sporu były już rozstrzygane w orzecznictwie WSA w Białymstoku na skutek skarg wnoszonych przez Stowarzyszenie (zob. np. prawomocny wyrok z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bk 491/09, nieprawomocny wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., I SA/Bk 120/10). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargi kasacyjne w sprawach, w których Stowarzyszenie kwestionowało stanowisko organów podatkowych o opodatkowaniu przychodu z przedmiotowego odszkodowania (zob. np. wyrok z dnia 1 października 2010 r., II FSK 1106/10). Poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach WSA w Białymstoku w pełni podzielił i przyjął jako własne.

14 4.2. Zdaniem WSA w Białymstoku, należy podzielić pogląd, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia w p.d.o.f. na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W szczególności takiej podstawy nie stanowią wskazywane przez Stowarzyszenie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem podstawą wypłaty odszkodowania nie była ustawa o gospodarce nieruchomościami, czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lecz umowa cywilnoprawna. Takiej podstawy nie stanowi również art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów (lit. g/). Z akt sprawy wynika, że Podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Inwestorem, według której Inwestor zobowiązał się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wymienione w § 5 ust. 1 umowy, natomiast wysokość odszkodowania określono w § 5 ust. 2 umowy.

15 Powyższe jednoznacznie wskazuje, wg WSA w Białymstoku, że zarówno wysokość, jak i zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatnikowi w 2005 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartej umowy cywilnoprawnej. Nie zmienia tego fakt, że wysokość odszkodowania wyliczono w oparciu o stanowiący załącznik do wspomnianych umów operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów u.g.n. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

16 Wypłata odszkodowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami skutkuje również tym, że odszkodowanie to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, a zatem nie ma zastosowania w sprawie.

17 4.3. Zdaniem WSA w Białymstoku, do wypłaconego w 2005 r. odszkodowania nie mógł również znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej, (b) rekultywacji gruntów, (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. (tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych).

18 Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a Inwestorem wynika, że odszkodowanie wypłacone właścicielowi nieruchomości dotyczy szkód powstałych w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Przyjąć zatem należy, że linia światłowodowa spełniała rolę akcesoryjną w stosunku do inwestycji głównej, jaką był rurociąg naftowy, a w konsekwencji nie można jej zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej (podobnie: wyrok NSA z wyrok z dnia 1 października 2010 r., II FSK 1106/10).

19 4.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie organów znajduje oparcie o obowiązujących przepisach prawa. Organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Odniosły się również do składanych w toku postępowania wniosków dowodowych. Materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Działaniom organów nie można zarzucić, że naruszały zasadę zaufania i informowania stron, stronom zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając powyższe na uwadze, organy prawidłowo uznały, że w 2005 r. Podatnik uzyskał podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., przychód w postaci ww. odszkodowania.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

21 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Stowarzyszenie (reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu – doradcę podatkowego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowany został również wniosek, z którego wynika, że Stowarzyszenie zaskarżyło ww. wyrok "również w zakresie nieprzyznania pełnomocnikowi z urzędu kosztów zastępstwa procesowego, mimo złożonego w tej sprawie wniosku w terminie przepisanym". Zaskarżonemu wyrokowi Stowarzyszenie zarzuciło:

22 (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez: (1) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zdarzeń podlegających kognicji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stowarzyszenie naruszenie tego przepisu prawa podatkowego upatruje w przyjęciu, że podatnik podatku rolnego, uzyskujący przychody z działalności rolniczej, bez działów specjalnych, w tym przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - podlega uregulowaniom u.p.d.o.f. w zakresie otrzymanego odszkodowania za straty w uprawach rolnych; (2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie wynikają co do wysokości lub zasady z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw; (3) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - zostały uzyskane wyłącznie z tytułu zawartej umowy; (4) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie zostały uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; (5) pominięcie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - jest równe dochodowi z tego źródła; (6) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2005 r.), poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu ww. inwestycji nie korzysta z zaniechania poboru podatku w wyniku błędnej wykładni art. 143 § 2 u.g.n.;

23 (II) na podstawie art. 174 pkt.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/, art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasady równości wobec prawa w prawie podatkowym, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy dobrowolnie udostępnią swoje grunty na realizację inwestycji strukturalnej a podatnikami, którzy odmówią ich udostępnienia i wejście na ich nieruchomość nastąpi w wyniku decyzji administracyjnej lub wyroku sądowego; (2) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 143 ust. 2 u.g.n.

24 Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne, Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania. Sformułowany został również wniosek o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia za zastępstwo procesowe z uwagi na nieopłaconą pomoc prawną i nieistnienie umowy między pełnomocnikiem a Stowarzyszeniem.

25 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

27 6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., Stowarzyszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt I), jak i naruszenie przepisów postępowania (pkt II). Wobec tego, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należałoby zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego bezzasadności, zarzut naruszenia prawa materialnego.

28 6.2. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2011 r., II FSK 1045/10, wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., I OSK 376/11). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polega zatem na określeniu przez wnoszącego skargę kasacyjną konkretnych przepisów postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10). Tymczasem, wnoszące skargę kasacyjną Stowarzyszenie naruszenia przepisów procesowych upatruje w nieuzasadnionym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., podczas gdy jego zdaniem, w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/, art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz art. 143 ust. 2 u.g.n.

29 Treść ww. zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że uchybienie dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Białymstoku rozważane jest w kontekście naruszeń prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wymieniono natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na to, jakie przepisy postępowania mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, nie naprowadza również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z kolei art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny, blankietowy (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011, I OSK 434/10). Brak powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu postępowania, eliminuje możliwość uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodów wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszące skargę kasacyjną Stowarzyszenie nie wyjaśnia także, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze wskazanych powodów ocenić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie spełniają dostatecznie wymogów formalnych.

30 6.3. Powyższe pozwala też na konstatację, że Stowarzyszenie nie podważyło skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji merytorycznemu rozpatrzeniu podlegają wyłącznie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię. Oceniając bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podobnych stanów faktycznych i prawnych jaki występuje w niniejszej sprawie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 października 2010 r., II FSK 1554/09, II FSK 1109/10, II FSK 1029/10, a także wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 829/11; II FSK 1859/10; II FSK 828/11).

31 6.4.1. Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zdarzeń podlegających kognicji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Pojęcie "działalności rolniczej" dla celów podatku dochodowego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że działalnością rolniczą jest jedynie produkcja roślinna i zwierzęca i tylko do przychodów uzyskanych z tej działalności (produkcji rolnej), nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Wszelkie inne przychody związane (pośrednio) tylko z działalnością rolniczą, a nie pochodzące z działalności rolniczej nie podlegają zwolnieniu. Prawidłowo zostały zatem zakwalifikowane otrzymane przez Podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania, do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegają zatem kognicji tej ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, że wyliczenie w tym przepisie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy. To przykładowe wyliczenie przychodów stanowi swego rodzaju wskazanie intencji ustawodawcy w zakreśleniu kategorii zaliczanych do "przychodów z innego źródła", co pozwala na przyjęcie w sprawie takiej właśnie kwalifikacji spornych przychodów. Wobec powyższego postawiony zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, a zaprezentowana argumentacja Stowarzyszenia nie do zaakceptowania.

32 6.4.2. W ramach naruszenia prawa materialnego zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Podatnika, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie wynikają co do wysokości lub zasady z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g/ u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - zostały uzyskane wyłącznie z tytułu zawartej umowy.

33 Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3 lit g/ u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważyć przede wszystkim należy, że z ustaleń faktycznych zaaprobowanych i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania wynika, że źródłem wypłaty odszkodowań była umowa cywilnoprawna zawarta przez Podatnika z Inwestorem. Inwestor w § 5 umowy zobowiązał się do zapłaty Podatnikowi odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności za straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Nie może budzić wątpliwości treść zawartych umów oraz wynikająca z nich sytuacja, w której Podatnik doszedł do porozumienia z Inwestorem i wyraził zgodę na realizację zadania inwestycyjnego. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowi zatem umowa, natomiast wykorzystanie przez strony umowy dla określenia wysokości odszkodowania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Wyjaśnić też trzeba, że czym innym jest przewidziana prawem procedura sporządzania operatu szacunkowego przez biegłego a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Stowarzyszenie zdaje się nie dostrzegać tej różnicy, a jest ona doniosła prawnie i czyni bezprzedmiotowym zarzuty, że pomimo ustalenia wysokości odszkodowania poprzez operat szacunkowy (czyli dokładnie według procedury wynikającej z u.g.n.) i włączenia go jako załącznika do umowy, jako wyłączne źródło odszkodowania traktuje umowę. Wobec powyższego uznać należy, że WSA w Białymstoku prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość spornego odszkodowania, jak i zasady jego ustalania, nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartej umowy cywilnoprawnej.

34 6.4.3. Stowarzyszenie w skardze kasacyjnej zarzuciło także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego, przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego, linii światłowodowej i urządzeń towarzyszących - nie zostały uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie o gospodarce nieruchomościami. W świetle powyższych wywodów jest już rzeczą oczywistą, że zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosowanie do przepisów u.g.n. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, a wobec tego powołany przepis prawa materialnego nie znajdował w niej zastosowania, tym samym nie mógł zostać naruszony. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie łączy naruszenia przepisów u.g.n. z wadliwością ustaleń faktycznych, lecz z ich błędną wykładnią.

35 6.4.4. Skarga kasacyjna zarzuca wyrokowi WSA w Białymstoku w ramach naruszenia prawa materialnego pominięcie uregulowania zawartego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., co do ustalania kosztów uzyskania dochodu, którymi w sprawie – wg Stowarzyszenia - jest wysokość straty z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej części gruntów rolnych, określonej w operacie szacunkowym uprawnionego rzeczoznawcy. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. usytuowane są w rozdziale 6 tej ustawy, który - zgodnie ze swoją nazwą - określa podstawę obliczenia oraz wysokość podatku. Z uwagi na konstrukcję prawną p.d.o.f., w tym zwłaszcza istnienie ulg podatkowych, pozwalających na zmniejszenie podstawy opodatkowania, przepisy art. 26 u.p.d.o.f. przede wszystkim regulują prawne aspekty korzystania z ulg podatkowych, podlegających odliczeniu od dochodów. Po raz kolejny przypomnieć wypada, że w sprawie sednem sporu nie była kwestia korzystania przez Podatnika z ulg podatkowych, a czy wypłacone odszkodowanie podlega opodatkowaniu p.d.o.f.

36 Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu (a nie kosztów dochodu), dlatego nie wiadomo, z jakich przyczyn Stowarzyszenie kwestię kosztów uzyskania dochodu łączy z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy określenia elementów skali podatkowej, a w szczególności stawki podatkowej. Wskazane w ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, gdyż nie miały w sprawie zastosowania.

37 6.4.5. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatnika podatku rolnego przychody z odszkodowania w stratach w uprawach rolnych z tytuły przedmiotowej inwestycji nie korzysta z zaniechania poboru podatku w wyniku błędnego odczytania przepisu art. 143 § 2 u.g.n. Na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów zwolnione zostały od p.d.o.f. odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. (tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych).

38 W związku z tym zarzutem kluczowa jest treść art. 143 ust. 2 u.g.n. Przepis ten przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia, winien zatem wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: (1) prace wykonane przez uprawniony podmiot, (2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W umowie zawartej pomiędzy Podatnikiem a Inwestorem postanowiono, że Inwestor wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi.

39 6.5. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez WSA w Białymstoku prawa materialnego, podniesione przez Stowarzyszenie, są chybione. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, którego Stowarzyszenie upatrywało w błędnym rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji w następstwie naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może budzić wątpliwości podtrzymywanie w rozpoznawanej sprawie przez Stowarzyszenie swojego stanowiska, co do możliwości subsumcji stanu faktycznego sprawy do jednego z wyżej przeanalizowanych przepisów u.p.d.o.f., regulujących zwolnienia podatkowe. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało już bowiem przedstawione w analogicznych faktycznie i prawnie sprawach, w których stroną było Stowarzyszenie. Pogląd Sądu kształtuje w tych sprawach ustaloną linię orzeczniczą, która była wystarczająca do samodzielnej oceny zasadności podtrzymywania skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, na którą Stowarzyszenie nie pokusiło się.

40 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W kwestii wniosku Stowarzyszenia o zasądzenie pełnomocnikowi nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu Sąd aprobuje stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i §2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (pogląd ten został sformułowany już we wcześniejszym orzecznictwie – por. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2014 r., II OSK 2600/13; z dnia 28 listopada 2013 r., II OSK 1590/12; z dnia 20 listopada 2013 r. II GSK 1132/12).