Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1859/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1859/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 509/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz dor.pod W. A. kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 II FSK 1859/10

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 509/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Stowarzyszenia J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 czerwca 2009 r., w której określono E.B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7 681,00 zł. E.B. w 2004 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umów zawartych z "P" S.A. w P. oraz z "M" S.A. w W. w oparciu o sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe określające wysokość przewidywanych szkód. Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w innej kwocie, niż wykazał w zeznaniu rocznym. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 maja 2009 r. Stowarzyszenie J. (dalej jako Stowarzyszenie), zostało dopuszczone do udziału na prawach strony w postępowaniu podatkowym dot. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., które nie godząc się z decyzją organu pierwszej instancji złożyło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji argumentował, że otrzymane odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, stanowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota wypłacona podatnikowi z tytułu cesji wierzytelności stanowi zgodnie z art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 u.p.d.o.f. odrębne źródło przychodów z tytułu praw majątkowych, które również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii organu odwoławczego z treści umowy z 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy E.B., a Przedsiębiorstwem "P" S.A. w P. wynikało, że podatnik jako właściciel nieruchomości położonej w K. wyraził zgodę na budowę rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 2 umowy). Ponadto inwestor zobowiązał się wypłacić podatnikowi odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Natomiast zgodnie z kolejną umową zawartą w dniu 3 grudnia 2004 r. z "M" S.A., podatnik w 2004 r. otrzymał odszkodowanie w kwocie 27 009,00 zł za wyrażenie zgody na zorganizowanie składu rur i bazy sprzętowej, a także za udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Wysokość odszkodowania ustalono na podstawie operatu szacunkowego, który stanowił załącznik do umowy. Ponadto podatnik na rzecz "M" S.A. w W. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 32.991,00 zł należnych od "P" S.A. Cesjonariusz w 2004 r. wypłacił podatnikowi 16.495,00 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Stowarzyszenia, E.B. nie został wywłaszczony z nieruchomości, na których prowadzono inwestycję, a odszkodowania otrzymał na podstawie zawartych umów, a nie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tym samym nie było możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zwolnienie wynikające z w/w przepisu obejmuje jedynie przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Natomiast w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do omawianych odszkodowania, w opinii organu, nie miało również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W przepisie ograniczono, więc zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał ponadto, iż do wypłaconego odszkodowania nie będzie miało zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). Zgodnie z powyższym rozporządzeniem zaniechano poboru podatku od dochodów z tytułu odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), rozumianej, jako urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych gazowych i telekomunikacyjnych. Organ odwoławczy podniósł, że wspomniany przepis zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej, w którym nie wymienia się rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenia podstawy prawnej na jakiej ustalono odszkodowanie, jak również co kryje się pod słowem odszkodowanie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Nr [...] odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na to, że powyższe kwestie zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że spór o prawo między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone w 2004 r. E.B. odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w związku z budową rurociągu naftowego "P" oraz umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Sąd uznał, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły norm art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca w omawianym przepisie wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g). Sąd argumentował, że wbrew twierdzeniom Stowarzyszenia również wysokość odszkodowania nie została wypłacona w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wysokość odszkodowania oraz wysokość korekty szkody wyliczono w oparciu o stanowiące załącznik do wspomnianych umów operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednak z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z: "P" S.A. oraz "M" S.A.. Z treści wspomnianych umów wynika, iż zarówno "P" S.A., jak "M" S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z "P" S.A.) oraz składu i oraz bazy sprzętowej (§ 5 umowy z "M" S.A.). Dodatkowo z umowy z 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a "M" S.A. wynika, że podatnik dokonał cesji odszkodowania przysługującego od "P" S.A. na "M" S.A. Zatem jak uznał Sąd, zarówno wysokość, jak zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatnikowi w 2004 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Dlatego też nie można było zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd dodał, że z uwagi na to, że rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego nie korzystało więc z zaniechania poboru podatku uregulowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 82, poz. 752). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Polegać to miało na uznaniu, że umowy zawarte między podatnikiem a P., a M. S.A., jedynie konkretyzowały zasadę wypłacania odszkodowania a w konsekwencji, iż odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynika z ustawy. W wyroku dojść miało też do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego nie podlegają zwolnieniu od podatku. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika z urzędu. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przedstawił też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów ich uzasadnienia oraz zgłoszonych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt pkt 1 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Wynika z niego, że E.B. w 2004 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umów zawartych z "P" S.A. w P. oraz z "M" S.A. To z kolei oznacza, w ustalonym stanie faktycznym, że E.B. nie został wywłaszczony z nieruchomości, na których prowadzono inwestycję, a odszkodowanie otrzymał na podstawie zawartych umów, a nie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z oparciem zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., za nieskuteczne oraz niepodlegające merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego należało uznać przedstawione na stronie 5 skargi kasacyjnej twierdzenia stosownie do których, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów, umowa zawarta z właścicielami nieruchomości, przez które przebiega infrastruktura "P" SA stanowiła jedynie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Twierdzenia te sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, co nie odnajduje odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach skargi kasacyjnej. Nie oparto ich na podstawie konkretnych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, co w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., twierdzenia te czyni nieskutecznymi. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., wypada przypomnieć, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego nie podlega zwolnieniu od podatku. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast jak ustaliły organy a co przyjął Sąd za podstawę orzekania, z treści umowy zawartej pomiędzy E.B. a "P" S.A. w P. działającego w ramach "P-M" będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Oznacza to, jak wskazują ustalenia stanu faktycznego sprawy, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Tego elementu stanu faktycznego skutecznie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trafnie uznał on, że odszkodowania nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też Sądowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Błędna wykładnia tego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegała na uznaniu, iż odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy. Tymczasem, jak wskazano powyżej, tak sformułowane uzasadnienie zarzutu wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego sprawy, co nie jest skuteczne w przypadku podnoszenia zarzutów naruszenia jedynie prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej interpretacja zapisów umowy w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, iż odszkodowanie znajduje swoje źródło w przepisach ustawy, konkretyzowane jest natomiast w umowie łączącej właścicieli z "P". Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał wyrok NSA z 28 marca 2007 r. II FSK 467/2006. NSA w wyroku tym miał, w ocenie skarżącego, wprost wskazać, że "za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, należy uznać za takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja czy też umowa". Jednak nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, że Naczelny Sąd Administracyjny wprost wyraził pogląd prawny przytoczony w skardze kasacyjnej. Analiza wyroku z 28 marca 2007 r. Sygn. akt II FSK 467/06 pozwala jedynie stwierdzić, że przytoczony pogląd prawny został zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie zaprezentował. Sąd ten analizował natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. SK 51/06 (Dz. U. z 2006 r. Nr 226, poz. 1657), w którym to Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do okoliczności faktycznych będących podstawą orzekania w sprawie II FSK 467/06. Z treści wywodów Sądu zaprezentowanych w tym wyroku nie można wnioskować, iż uznał on, że także odszkodowania wypłacone na podstawie umów są zwolnione od podatku. Przechodząc więc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić po pierwsze, że stanowi on, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że z akt sprawy wynika, iż podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z "P" S.A oraz "M" S.A. Z treści wspomnianych umów wynika, że zarówno "P" S.A oraz "M" S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. W szczególności chodziło o starty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z M.). Uznać zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, iż zarówno wysokość odszkodowania, jak zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika także, że starosta powiatowy nie wydał decyzji w trybie art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowiłaby podstawę realizacji inwestycji polegającej na budowie rurociągu naftowego na gruntach stanowiących własność podatnika. Nadto, ponieważ zarówno organy podatkowe, jak sąd administracyjny tego przepisu nie stosowały niecelowe jest odnoszenie się do zarzutu jego naruszenia. Skoro podatnik doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację zadania inwestycyjnego przez inwestora to nie może budzić wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa. Jednocześnie trzeba też stwierdzić, że żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności art. 124 ust. 1 – 8 tej ustawy nie dają podstaw aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowane oświadczenia woli. Fakt, że dla określenia wysokości odszkodowania strony umowy postanowiły wykorzystać operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, przedstawionej wyżej oceny nie podważa. (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 roku, II FSK 1029/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 209 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 ust. 2 lit. b) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).