Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., II FSK 1643/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., II FSK 1643/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów, z dnia 18 września 2009r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, orzekł, że interpretacje te nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 22.06.2009r. "E." spółka z o.o. w K. podała, iż należy leży do G., która w ramach działań restrukturyzacyjnych planuje stworzenie nowego modelu biznesowego spółek z G., m.in. przez wydzielenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej /sprzedażowej/ do odrębnych podmiotów. W strukturze docelowej planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych /dystrybucyjnych/, realizowanych dotychczas przez Spółkę, co przeprowadzone zostanie przez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną /realizowaną dotychczas przez zakład produkcyjny/ do nowej spółki. Aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach Spółki. W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka produkcyjna oraz /dotychczas istniejąca/ Spółka, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania:

4 - czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu do nowej spółki produkcyjnej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p."?

5 - czy w świetle art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie w momencie wniesienia aportu zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowej spółce produkcyjnej?

6 Wyraziła przy tym pogląd, że zespół składników będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do nowej spółce produkcyjnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odwołując się do brzmienia art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. podniosła, że w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nominalna wartość udziałów otrzymanych w zamian za aport nie stanowi przychodu w momencie ich objęcia, zaś w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Dlatego w momencie wniesienia aportu nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowej spółce produkcyjnej.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 września 2009r., nr [...] i nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p., nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia umów dodatkowo zawartych /po podziale/. W ocenie organu z wniosku nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyć na rzecz nowej spółki produkcyjnej usługi w zakresie kadr oraz usługi informatyczne i finansowe. Nowoutworzona spółka nie może być zatem uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art.4a pkt 4 u.p.d.o.p.

8 W konsekwencji powyższego, ponieważ przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszone składniki majątkowe powinny być traktowane jako wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki /wnoszącej wkład/ w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w nowopowstałej spółce kapitałowej, do której ten aport zostanie wniesiony.

9 Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", "E." spółka z o.o. w K. wniosła na powyższe interpretacje skargi, w których zarzuciła naruszenie art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów, art.14c § 1 w związku z § 2 oraz art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ przez ich niezastosowanie, brak wskazania podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w uzasadnieniach skarg powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg.

11 Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg na wyżej wymienione interpretacje indywidualne, oznaczone sygnaturami akt I SA/Kr 31/10 i I SA/Kr 32/10, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

12 Uznając skargi za uzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że istotą sporu w kontrolowanych postępowaniach była ocena, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym/ opisany tam zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz że rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało swoje dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu strony skarżącej przy zastosowaniu art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wskazując, iż stosownie do art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż podstawowe wymogi powyższego stanowią: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie; oraz wymóg, aby taka wydzielona cześć stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej /przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych/. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza przy tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp., a wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

13 Sąd I instancji ocenił, że organ bezpodstawnie uznał, że opisany przez Spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z argumentacją organu, odnoszącą się umowy, która ma być zawarta w dniu wniesienia aportu, a na podstawie której Spółka ma świadczyć nowej spółce produkcyjnej usługi w zakresie kadr, informatyki i finansów, wyraził pogląd, że brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wynika z wniosku, celem wyodrębnienia spółki produkcyjnej jest podział zadań gospodarczych, w tym rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych /dystrybucyjnych/ realizowanych dotychczas przez Spółkę; celem podstawowym mającej powstać spółki produkcyjnej jest działalność produkcyjna. W związku z tym istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację powyższych zadań. Wnioskodawca wskazał tutaj na nieruchomości /grunty, budynki/, na których znajduje się zakład produkcyjny, ruchomości związane z działalnością produkcyjną /w tym maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp./, wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia czy pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania oraz wierzytelności związane z taką działalnością, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną, w tym umowy produkcyjne, logistyczne, najmu gruntów, umowy dotyczące mediów zakładu, przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków zawartej w dniu wniesienia aportu. Organ dokonujący interpretacji nie wykazał oraz nie uzasadnił, dlaczego opisywana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie może spełniać opisywanych zadań produkcyjnych.

14 Nadto sąd stwierdził, że usługi w zakresie: kadr, obsługi informatycznej i finansowej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom, co nie może prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do ustalenia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych.

15 Zdaniem sądu, analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pozwala przyjąć, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

16 W związku z powyższym, skoro przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w świetle art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie.

17 Sąd I instancji wskazał, że przy udzieleniu ponownej interpretacji organ winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe oceny prawne.

18 Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych sąd I instancji podał art.146 § 1 p.p.s.a.

19 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów, reprezentowanego przez radcę prawnego, w której zarzucono jego wydanie z naruszeniem art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że Spółka nie uzyska przychodu na dzień wniesienia takiego aportu do nowopowstałej spółki kapitałowej, gdyż obejmie udziały w tej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

20 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że w świetle art.4a pkt 4 u.p.d.o.p., aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stan taki winien istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a zespół składników majątkowych, o jakim mowa, winien mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 i art.552 K.c. Podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Wyraziła pogląd, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby opisany w nim zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Skoro bowiem w dniu wniesienia aportu ma zostać zawarta umowa o świadczenie przez spółkę "E." na rzecz nowej spółki produkcyjnej usług w zakresie kadr, finansów i informatyki, a zatem w momencie podziału nowoutworzona spółka będzie musiała korzystać z usług innego podmiotu, to oznacza to, że nie będzie ona zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań. W sytuacji zaś, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 u.p.d.o.p., po stronie wnoszącej aport Spółki powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w nowopowstałej spółce kapitałowej, do której aport zostanie wniesiony, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

22 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

25 Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym sporne, iż odpowiedź na tak postawione pytanie miała będzie przesądzające znaczenie dla oceny, czy w momencie wniesienia aportu do nowopowstałej spółki kapitałowej strona uzyska przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

26 Stosownie do art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

27 Zgodnie ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym we wniosku, przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalności produkcyjną, tj. między innymi: nieruchomości /grunty i budynki/, na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną /w tym maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp./, wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania i wierzytelności związane z tą działalnością, prawa i obowiązki z umów związanych z tą działalnością. Nowopowstała spółka produkcyjna ma przejąć również, w trybie art.231 K.p., tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez Spółkę i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji.

28 Odnosząc powyższe do warunków stawianych przez ustawodawcę w art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakres aportu, szczegółowo wskazany we wniosku, spełnia te warunki. Nie ulega wątpliwości, że aport ten jest zespołem składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Zawarta w art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

29 Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 K.c.

30 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu wyrażony w wyrokach z dnia 27.09.2011r., sygn.akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4.10.2011r., sygn.akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły wykładni art.2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /tekst jednolity - Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm./, to niemniej porównując treść tego przepisu z art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść.

31 W świetle powyższego stwierdzić należy, iż – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd sądu I instancji, że opisany we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a ust.4 u.p.d.o.p. oraz – w konsekwencji – że wniesienie tego zespołu składników jako aportu do nowopowstałej spółki kapitałowej nie spowoduje powstania w Spółce przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

32 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.