Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Gl 954/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Gl 954/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 1. Pełnomocnik spółki A Spółka z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

3 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

4 2.1. W dniu 31 marca 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jedyny udziałowiec skarżącej spółki objął wszystkie równe i niepodzielone nowoutworzone udziały. Wszystkie nowe udziały zostały pokryte poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci: a) prawa wieczystego użytkowania gruntu w W. oraz własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności domu wczasowego B – o łącznej wartości [...] zł; b) nieruchomości w Ł. zabudowanym budynkiem wczasowym o łącznej wartości [...]. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. jedyny udziałowiec spółki przeniósł na rzecz spółki własność w/w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnej własności budynku.

5 Zabudowana nieruchomość w Ł. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych A G. Ś. i amortyzowana stawką 2,5%. Do spółki z o.o. została wniesiona aportem - zdaniem organów podatkowych – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Fakt nabycia przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika także z ustaleń kontroli w podmiocie wnoszącym aport.

6 Przedmiotowa nieruchomość w Ł. przed wniesieniem aportu była amortyzowana z zastosowaniem stawki 2,5% od wartości początkowej [...] zł do miesiąca marca 2009 r.

7 Zdaniem organów skarżąca spółka powinna dokonywać amortyzacji tego samego obiektu z zastosowaniem tej samej stawki.

8 Tymczasem spółka przez cały 2010 r. dokonywała amortyzacji budynku ośrodka wczasowego w Ł. stosując "indywidualną" stawkę 10%. W wyniku amortyzacji całkowita wartość odpisów z tego tytułu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wyniosła [...] zł. W opinii NUS koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o [...] zł i powinny wynosić [...] zł.

9 2.2. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] NUS określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. na kwotę [...] zł.

10 DIS tę decyzję utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...].

11 W uzasadnieniu podtrzymał argumenty wyrażone przez organ I instancji. Stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego nie budzi sporu, iż wniesiony do spółki tytułem aportu obiekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następnie powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

12 Ponadto zauważył, że nie mają w tej sprawie zastosowania przepisy art. 55 Kodeksu spółek handlowych i art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczą one następstwa prawnego, a nie odnoszą się do przypadku wniesienia przez osobę fizyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. W tej sprawie zastosowanie natomiast znajdą art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

13 DIS nie zgodził się także ze stwierdzeniem spółki, iż ustalenia zawarte w decyzji znajdują potwierdzenie tylko w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. z pominięciem ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia [...] r.

14 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. "w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, zwłaszcza art. 16h ust. 3 i 3a poprzez nieprawidłowe dokonanie kwalifikacji aportu", a nadto nieuwzględnienie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przy ocenie skutków podatkowych w zakresie zastosowanej stawki odpisów amortyzacyjnych.

15 W uzasadnieniu wskazano, że wniesiony tytułem aportu zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowana część powinna mieć swoje miejsce jako wydział lub oddział. Organy pominęły badanie, czy rzeczywiście doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy tylko do przeniesienia składników majątkowych.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację. Dodał, że na wcześniejszym etapie spółka nie kwestionowała, iż doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nawet w pismach procesowych pełnomocnik spółki forsował taką kwalifikację wnoszonego aportu.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.

19 5. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy spółka w opisanym wyżej stanie sprawy mogła dokonać podwyższenia stawki amortyzacji dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowego (domu wczasowego) z dotychczasowej 2,5% na 10%.

20 Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto w myśl ust. 6 art. 15 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

21 Stosownie zaś do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

22 Zgodnie zaś z ust. 3a. art. 16h u.p.d.o.p. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

23 6. Mając zatem na uwadze postanowienia ww. przepisów oraz stan faktyczny sprawy przyjdzie uznać rację organów podatkowych. Z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, która to wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmioty które przejęły taki wkład dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący taki wkład.

24 Poza sporem jest to, że podmiot wnoszący wkład (osoba fizyczna) dokonywała amortyzacji stosując stawkę 2,5%, zaś skarżąca spółka zastosowała stawkę 10%.

25 Należy więc skoncentrować się na jedynej kwestii, którą podnosi skarga, a to że dom wczasowy nie może być uznany za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – a tym samym, powoływane przez organy przepisy art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania.

26 7. Stosownie do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

27 Przez wskazane w tym przepisie wyodrębnienie organizacyjne rozumie się takie kwestie jak to, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

28 Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11, Lex nr 1313040).

29 Przez wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych rozumie się możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 410/11, Lex nr 1128533; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA Kr 31/10). Przy czym brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689).

30 W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).

31 8. Mając na uwadze powyższe nie sposób twierdzić, że dom wczasowy, w tym tego rodzaju o który chodzi w tej sprawie, nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Jest dostatecznie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Bez wątpienia konkretny dom wczasowy występował w strukturze wnoszącego i przyjmującego aport, w sposób który pozwala samodzielnie realizować określone, przewidziane dla tego typu zakładu, zadania gospodarcze. Konkretny dom wczasowy jest także wyodrębniony finansowo, ponieważ bez trudu można przyporządkować do tego obiektu przychody i koszty oraz należności i zobowiązania. Wreszcie tego typu obiekty cechuje wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych.

32 Symptomatyczne jest to, że w skardze nie podano choćby jednego konkretnego argumentu z powodu którego przedmiotowy dom wczasowy nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, pełnomocnik spółki w odwołaniu stwierdził, że doszło w analizowanym przypadku do wniesienia aportem - właśnie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Takie stwierdzenie pełnomocnika trzeba odnotować również w odniesieniu do kwestii zwolnienia - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – wniesienia przedmiotowego domu wczasowego aportem do spółki (por. str. 5 protokołu kontroli podatkowej G. Ś. – k. 165 akt administracyjnych). Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 109 wskazanej ostatnio ustawy wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

33 W tym stanie rzeczy, forsowane w skardze twierdzenie strony skarżącej nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa ale ponadto jest wysoce niekonsekwentne.

34 9. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez pełnomocnika strony okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona.