Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2020 r., II FSK 1641/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2020 r., II FSK 1641/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3395/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4.10.2017 r. o sygn. III SA/Wa 3395/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 6.09.2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 7, art. 77 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego; (2) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania, że w protokole nie doszło do błędnego określenia wierzyciela przez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie; (3) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 67 § 2 pkt 4 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole nie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia; (4) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 104 § 2 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sytuacji gdy w protokole zajęcia ruchomości zawarto pouczenie o możliwości sprzedaży zajętych ruchomości bezpośrednio po zajęciu; (5) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 100 § 2 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w sytuacji gdy w protokole odbioru ruchomości wskazano, że zajęte ruchomości odbiera się od zobowiązanego, co nie koresponduje z protokołem zajęcia ruchomości; (6) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 2310) przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Warszawie, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16.05.2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 655).

6 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami m.in. z 5.04.2019 r., II FSK 1423/17, II FSK 1424/17, II FSK 1426/17, II FSK 1347/17 oraz z 17.04.2019 r., II FSK 913/17, II FSK 1512/17, II FSK 1624/17, II FSK 2863/17, II FSK 3074/17 i II FSK 3518/17, z 30.052019 r., II FSK 2020/17, II FSK 2346/17 i II FSK 2347/17 a także z 25.02.2020 r. II FSK 1130/18, II FSK 786/18, II FSK 1161/18. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach.

9 3.2. Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 151 p.p.s.a. (będącego podstawą wyroku). Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24.01.2019 r., I GSK 3208/18).

10 Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w sprawie nie miało miejsca (zob. wyrok NSA z 18.09.2018 r., II OSK 2376/16).

11 Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25.09.2018 r., I OSK 682/18).

12 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

13 3.4. Skarżąca naruszenie ww. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a. oraz z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpoznaje żądanie i wydaje postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (W. Grześkiewicz, w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, LEX/el. 2015).

14 Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji.

15 3.5. Kwestia wyznaczenia wierzyciela właściwego w sprawach dotyczących m.in. obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, czy też z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień została odrębnie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.05.2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2016 r. poz. 1200), a także w rozporządzeniu z 15.09.2015 r. Rozporządzenia te stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące dla organu egzekucyjnego. Jeżeli według skarżącej wierzycielem powinien być inny organ administracji państwowej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 14.11.2018 r., I GSK 1994/18).

16 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zrzuty zawarte w punkcie 4 i 5 skargi kasacyjnej, tj. zarzut zawarcia w protokole zajęcia pouczenia o możliwości sprzedaży zajętych ruchomości bezpośrednio po zajęciu, przy niewskazaniu, która z ustawowych przesłanek uzasadnia zastosowanie takiej sprzedaży oraz zarzut niespójności i wykluczania się wzajemnego protokołów z zajęcia i odbioru ruchomości. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia, aby względem zajętych ruchomości zachodziła jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 104 § 2 u.p.e.a. Dlatego nie było potrzeby uzupełnienia w protokole zajęcia części pouczenia zawierającej uzasadnienie dotyczące sprzedaży ruchomości bezpośrednio po zajęciu.

17 Odnosząc się zaś do drugiego z ww. zarzutów, stwierdzić należy, że prawidłowo zostały wypełnione i podpisane zarówno adnotacja o pozostawieniu zajętych ruchomości pod dozorem, jak i o odbiorze od zobowiązanego ruchomości. Wpisanie do protokołu odbioru przedstawiciela skarżącej nie może być uznane za wadę powodującą bezskuteczność tej czynności, w sytuacji gdy zajęte ruchomości pozostawiono w magazynie urzędu celnego pod dozorem magazyniera. Od niego również odebrano ruchomości, na co wskazuje protokół odbioru.

18 3.7. Jako niezasadny należy ocenić również ostatni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, tj. zastosowania do zajęcia ruchomości protokołu, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 (który w sprawie nie ma zastosowania), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 67 § 4 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1 (oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego), 4-6 (numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę należnych kosztów egzekucyjnych) i 9 (datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego) oraz w art. 53 § 1 pkt 5 (podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów), a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór.

19 W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów wydał w dniu 17.12.2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W załączniku nr 11 do tego rozporządzenia określono wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w którym na s. 2, w rubryce dotyczącej okoliczności jego sporządzenia, nakazano wskazać miejsce, datę i godzinę jego sporządzenia. Wprawdzie, na co zwróciła uwagę skarżąca, zastosowany przez poborcę skarbowego wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie odpowiada w całości wzorowi określonemu w załączniku nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (nie wskazano w nim godziny sporządzenia protokołu), jednakże skarżąca w wyniku tego uchybienia nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych, a uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Skargę na czynność egzekucyjną wniesiono bowiem do właściwego organu i we właściwym terminie, zaś sam protokół spełnia wymogi stawiane przez art. 67 § 4 u.p.e.a.

20 Przedmiotowy protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Prawidłowo został oznaczony numer tytułu wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zajęcia ruchomości. Wskazano kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej w tytule wykonawczym i okres, za który te należności zostały ustalone, a także rodzaj i stopę odsetek oraz koszty egzekucyjne. Zajęte automaty zostały szczegółowo wymienione i opisane wraz ze wskazaniem ich wartości szacunkowej i oddane pod dozór pracownika magazynu depozytowego, który własnoręcznym podpisem potwierdził fakt objęcia dozoru nad ruchomościami oraz informację, że na zajętych ruchomościach umieszczono znak ujawniający na zewnątrz ich zajęcie.

21 Protokół zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier z 6.04.2016 r. zawiera wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia, o których mowa w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i sporządzony został zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 30.12.2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W szczególności zawiera prawidłowo określoną podstawę prawną, tj. art. 97 u.p.e.a. uprawniający organ do dokonywania zajęć ruchomości, oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, a także numeru tytułu wykonawczego. Do protokołu zajęcia ruchomości zostały wpisane poszczególne automaty do gier z oznaczeniem ich numerów i wartości szacunkowej. Jednocześnie zajęte ruchomości pozostawiono w miejscu zajęcia i oddano pod dozór pracownika magazynu depozytowego. Protokół został podpisany przez poborcę skarbowego, magazyniera oraz funkcjonariuszy celnych. Zostały więc spełnione przesłanki zajęcia nieruchomości określone w art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Protokół zajęcia ruchomości został również doręczony skarżącej 20.04.2016 r., a tym samym spełniono wymogi z art. 98 § 2 u.p.e.a.

22 3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.