Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1641/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1641/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. i J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 163/09 w sprawie ze skargi B. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. i J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił współmałżonkom B.H i J.H. (zwanych dalej "skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

3 Różnica pomiędzy zadeklarowanym, a określonym w decyzji podatkiem, wynikała z zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej wartości wykazanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej J.H. prowadzonej w formie ww. spółki T. Ustalenia organu dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.325.179,32 zł. Na powyższą kwotę złożyło się zawyżenie:

4 - kosztów z tytułu wydatków w kwocie 1 200 000 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. "P". a dokumentujących usługi, które, w ocenie organu, nigdy w rzeczywistości nie były wykonane, nie mogły więc stanowić zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) – zwanej dalej "updof" kosztu uzyskania przychodu,

5 - kosztów operacyjnych w kwocie 91.883,70 zł w części dotyczącej rozliczenia konta opakowań z tytułu złomowania pojemników siatkowych. W ocenie organu brak było możliwości dokonania takiego rozliczenia w świetle art.22 ust. 1 updof z uwagi na brak przychodów z tytułu sprzedaży złomu uzyskanego ze złomowania 445 sztuk pojemników siatkowych. Jedynym bowiem, sprzedanym w 2002r. złomem metalowym były złom przestrzenny, wielkogabarytowy pochodzący ze złomowanych maszyn i urządzeń, sprzedany C. sp. z o. o. - faktura VAT nr 7126 z dnia 17 grudnia 2002 r. na kwotę brutto 3.094,94 zł.

6 - kosztów z tytułu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 42.610,85 zł tj. w części, które zostały wypłacone z wyodrębnionego rachunku bankowego i nie zostały przekazane na cele socjalne ale na bieżące wydatki, nie mogły więc stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof .

7 Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie T. miała zawrzeć w dniu 27 lutego 2002 r. umowę z ww. firmą P.P.H.U. P. sp. z o.o. (zwaną dalej "P.") celem przygotowania jej do restrukturyzacji z firmy produkcyjnej w firmę handlową-hurtową, działającą w branży kablowniczej i osprzętu elektrycznego, a w szczególności opracowanie wariantu analizy ekonomicznej - studium efektywności planowanej restrukturyzacji, zakładającej sprzedaż przez T. parku maszynowego i linii technologicznych. Z § 2 tej umowy wynikało, że P. ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłowe przygotowanie analiz i materiałów, dotyczących restrukturyzacji przedsiębiorstwa i właściwe pod względem ekonomicznym i prawnym prowadzenie rozmów, negocjacji i zawarcie kontraktu sprzedaży parku maszynowego. Natomiast dnia 20 marca 2002 r. zawarta została druga umowa, która dotyczyła stałej współpracy pomiędzy P. a T. polegającej na prowadzeniu przez P. obsługi promocyjno-reklamowej, pozyskiwaniu klientów w zakresie zakupu kabli i osprzętu elektrycznego, działalności wydawniczej i promocyjnej w mediach i na targach specjalistycznych oraz na doradztwie medialnym i gospodarczym, usługach transportowych i kolportażowych.

8 Organ kontroli skarbowej ustalił, że P. w kontrolowanym okresie zajmowała się świadczeniem szeroko pojętych usług marketingowo-reklamowych, w tym organizacji kampanii reklamowych, działalnością wydawniczą w zakresie wydawania gazet i czasopism – "[...]", świadczeniem usług polegających na przygotowaniu, składzie i wydawaniu książek oraz organizacją dystrybucji i promocji prasy. Jej udziałowcami byli [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej P. nie posiadała wyspecjalizowanej kadry mogącej świadczyć usługi w zakresie doradztwa gospodarczego. Ustalono również, że podwykonawcy, którzy mieli w rzeczywistości wykonywać usługi fakturowane przez P. na rzecz T. w ogóle nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej, lub nie wykazali sprzedaży z tego tytułu w deklaracjach VAT-7. Były to następujące podmioty, [...].

9 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że dalsze czynności sprawdzające (firma już raz wcześniej była poddana kontroli za lata 2002-2003) w P. pod nowym adresem jej siedziby, tj. ul. [...], nie mogły zostać przeprowadzone, gdyż pod wskazanym adresem firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej (pismo Dyrektora UKS w W. z dnia 7 listopada 2006 r.). Ustalono też, że dnia 14 czerwca 2005 r. pomiędzy P.P.H.U. P. sp. z o.o., reprezentowaną przez J.G., a G.B. zamieszkałą w A. (Ukraina) została zawarta umowa sprzedaży wszystkich (1.470 ) udziałów w tej spółce.

10 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. szczegółowo omówił również czynności dowodowe przeprowadzone w firmach, które miały być podwykonawcami zleconych prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

11 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że T. przedłożyła także opracowanie "Rozwój rynku telekomunikacyjnego w latach 90-tych bazą sprzedaży osprzętu i kabli elektrycznych w latach 2001-2010". W opracowaniu tym zawarto analizę dynamiki konkurencji w polskim sektorze telekomunikacyjnym (lata 1989-2000) w oparciu np. o analizę miesięcznych opłat abonamentowych za korzystanie z linii stacjonarnej dla użytkowników mieszkaniowych i biznesowych, cenę 10 minutowej rozmowy międzynarodowej w państwach kandydujących do UE. W opracowaniu tym przedstawiono dynamikę konkurencji w polskim sektorze telekomunikacyjnym ale w latach 1989-2000. Nie było w niej natomiast informacji o rozwoju rynku w latach 2001-2010. Analizy te nie znajdowały więc zastosowania, w ocenie organu, w przypadku przekształcania firmy z produkcyjnej w firmę handlową. Nie były więc również związane z zakresem umowy z dnia 27 lutego 2002 r.

12 Kontrolującym przedłożono koncepcję restrukturyzacji przez zmianę charakteru działalności – jedyne opracowanie, które mogło mieć związek z zakwestionowanymi fakturami. Konfrontując treść opracowania zebranymi dowodami, organ kontroli skarbowej wskazywał, że w jego ocenie, nie istniały okoliczności, na które powoływano się w opracowaniu.

13 Po rozpatrzeniu zarzutów wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27. listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości jego ustalenia. W uzasadnieniu powtórzone zostały w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne organu I instancji, a organ odwoławczy w całości podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaną przez organ kontroli skarbowej wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b) updof.

14 Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, działając przez pełnomocnika, złożyli w dniu 30 grudnia 2008 r. skargę (uzupełnioną pismem z dnia 1 czerwca 2009r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

15 – prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 i 23 updof. oraz przepisów art. 4 i 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j., Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

16 – postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180, 187, 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu była prawidłowość zebrania dowodów i dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na poparcie tezy postawionej przez organy, że usługi udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez P.w rzeczywistości nie zostały wykonane.

18 Zdaniem WSA w Krakowie, organy prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceniły na podstawie protokołów przesłuchań księgowej i współwłaścicielki P., że firma ta nie miała dostatecznego doświadczenia, nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej realną możliwość wykonania zleconych usług. Organy obydwu instancji wypełniły dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, konstruując prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności oraz dokonując wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej z przytoczeniem treści zastosowanych przepisów prawa.

19 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ kontroli skarbowej w sposób szczególnie pieczołowity weryfikował wszystkie elementy zakwestionowanych transakcji, badał bowiem nie tylko okoliczności dotyczące wystawcy spornych faktur, ale odtwarzał szczegóły faktycznego wykonywania zakwestionowanych usług, w tym okoliczności dotyczące osób, które miały osobiście wykonywać powierzone zlecenie. Omówione na wstępie przeprowadzone czynności dowodowe świadczą o tym, że poza T.F., żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu wykonywania osobiście usług, których dotyczyły faktury wystawione przez P. Podkreślić przy tym należy, że organ kontroli skarbowej nie ograniczył się przy tym do zbierania zeznań świadków ale konfrontował te zeznania z pozostałym materiałem dowodowym. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prawidłowo zostały ocenione przez organy (obu instancji), jako wiarygodne, zaprzeczenia właścicieli firm [...] lub osób związanych z firmami [...], które miały być podwykonawcami zleconych P. usług, że w rzeczywistości usługi takie nie zostały wykonane. Organy nie ograniczyły się bowiem jedynie do zeznań świadków ale zeznania te skonfrontowały z dokumentami świadczącymi albo o braku rzeczywistej działalności firm podwykonawczych albo działalności podejmowanej w innych warunkach (inne adresy działalności, inna szata graficzna wystawianych faktur, pieczątek firmowych itp.).

20 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w art. 180 Ordynacji podatkowej nakazują organom dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można więc było skutecznie czynić zarzutu, że organy przeniosły ustalenia faktyczne z postępowania dowodowego dotyczącego T. do postępowania dotyczącego skarżących. Wielkość przychodów i kosztów T. miała bezpośredni związek z rozliczeniami podatkowymi skarżących skoro J.H. posiadał 95% udziałów w tejże spółce jawnej i z tego tytułu zadeklarował w wspólnym zeznaniu rocznym przypadające na niego przychody, koszty, dochody oraz należny podatek. Sąd nie dopatrzył się też nieuprawnionego automatyzmu w działaniu organów, skoro to właśnie w decyzji dotyczącej małżonków wszystkie zgromadzone w sprawie dowody ( w tym dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym T.) zostały szczegółowo omówione i ocenione z powołaniem przepisów, które organy uznały za podstawę swojego działania. Nie został więc naruszony art.187 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

21 Organy nie naruszyły prawa, samodzielnie oceniając wiarygodność zeznań T.F. i konfrontując jego wyjaśnienia z informacjami świadczącymi, zdaniem organu, o braku dostatecznego wykształcenia, wiedzy i doświadczenia umożliwiającego wykonanie zleconej usługi. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ocena organów o braku wiarygodności zeznań T.F. poparta argumentami o braku posiadania kierunkowego wykształcenia lub chociażby praktyki i doświadczenia w analizie dokumentów finansowych przedsiębiorstw i przygotowywaniu raportów dotyczących restrukturyzacji, założeń kampanii reklamowych oraz przygotowywania projektów graficznych nie naruszyła zasad logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym nie naruszyła art. 191 Ordynacji podatkowej.

22 Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie niezasadny był również zarzut dotyczący niepowołania biegłego sądowego lub biegłego rewidenta, który oceniłby przydatność materiałów - opracowań restrukturyzacyjnych mających na celu przekształcenie firmy produkcyjnej w handlowo - usługową otrzymanych przez Skarżącą od Spółki P. Należy bowiem zaznaczyć, że podstawą zakwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. były twierdzenia organów, że w rzeczywistości usługi te nigdy nie zostały wykonane. Organy nie kwestionowały natomiast wysokości wynagrodzenia z uwagi na jakość i przydatność opracowania. Zarzut skarżących co do nie powołania biegłego do opinii na okoliczność "niewykonania usługi" (w ten sposób sformułowano początkowo taki zarzut w odwołaniu od decyzji – str. 2, nie zgłaszając przy tym w sposób wyraźny wniosku o powołanie biegłego) zmierzał do przerzucenia na biegłego obowiązku dokonania oceny zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego. To organ powinien ustalić stan faktyczny sprawy, posiłkując się jedynie opinią biegłych, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie został więc naruszony żaden z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

23 Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżących o wpływie braku przesłuchania R.L. na sposób ustalenia stanu faktycznego to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy w sposób wystarczający usprawiedliwiły brak takiego przesłuchania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że R.L. był wzywany na przesłuchanie i to z wykorzystaniem służb policyjnych. Nie stawił się, a jego żona informowała o złym stanie zdrowia uniemożliwiającym przesłuchanie. Nie można bowiem czynić organom zarzutu, że nie zgromadziły konkretnego dowodu w sprawie jeżeli uzyskanie takiego dowodu było połączone z trudnymi do przezwyciężania przeszkodami, odstąpienie od przeprowadzenia dowodu nie było działaniem podyktowanym złą wolą organów i nieusprawiedliwionym ich zaniechaniem, a pozostałe dowody, gromadzone w sprawie, pozwoliły organom w sposób spójny i logiczny ustalić miarodajny dla sprawy stan faktyczny.

24 Ponadto zasadnymi były ustalenia organów w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu części odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i rozliczenia strat z tytułu złomowania pojemników siatkowych.

25 Wbrew twierdzeniom skarżących praktyka innych firm wykorzystywania na bieżącą działalność środków gromadzonych na cele świadczeń socjalnych nie usprawiedliwia zaliczenia w pełni dokonanych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Powołany w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji art. 23 ust. 1 pkt 7 lit b) updof powoduje, że jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wpłacone w myśl ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych na wyodrębniony rachunek funduszu, zostały następnie z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie powołanego przepisu ustawy podatkowej.

26 Rozliczenie strat związanych z złomowaniem pojemników siatkowych zakwestionowane w zaskarżonej decyzji również nie naruszyło prawa. Organy prawidłowo przyjęły, że skoro w rzeczywistości złomowano jedynie złom wielkogabarytowy to nie były to pojemniki siatkowe. Nie można więc było z tego tytułu wykazać dodatkowych strat stanowiących koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji twierdzenia skarżących, że do odsprzedawanego złomu wielkogabarytowego faktycznie zaliczono również pojemniki siatkowe - nie zostały chociażby uprawdopodobnione. Tym bardziej, że końcowa część skargi sugeruje, że w rzeczywistości doszło do zużycia pojemników w toku normalnej działalności – powyższe sprzeczności logiczne w twierdzeniach skargi nie uzasadniają, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zasadności zarzutu o błędnym zastosowaniu art.22 ust. 1 updof przez organy.

27 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili naruszenie:

28 I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 7 lit b updof poprzez błędne przyjęcie, iż:

29 a) faktury VAT wymienione w decyzji nr [...] nie dokumentowały nabycia towarów lub usług i tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów;

30 b) środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wpłacone w myśl ustawy z dnia 4 marca 1994 r, o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych na wyodrębniony rachunek funduszu, jeżeli zostały z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej to brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

31 c) pojemniki siatkowe nie mogą zostać zaliczone do złomu wielkogabarytowego ponieważ nimi nie są, a ponadto zużycie ich uniemożliwia ich złomowanie, a tym samym nie stanowi straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu.

32 II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 3 § 1, art. 11 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w zw, z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 150, art. 187, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez:.,

33 a) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego Sąd przyjął, iż Spółka nie otrzymała i nie nabyła wyszczególnionych towarów i usług w tej decyzji, a mianowicie poprzez błędne przyjęcie założenia, że skoro faktury wystawione na rzecz Firmy PPHU P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przez podmioty gospodarcze "były puste" (brak świadczenia usługi) to tym samym usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Założenie takie byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby skarżąca Spółka wskazała w toku toczącego się postępowania, iż ustaleni w nim wykonawcy usług Firmy P. Sp. z o.o. świadczyli dla niej w takim zakresie usługi. Tymczasem przedstawiciele Spółki jasno wskazali, że Prezes Spółki [...] był jedyną osobą, która z ramienia Spółki P. występowała w stosunku do skarżącego.

34 b) pominięcie wyjaśnień wspólników Spółki oraz nie przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, w tym mającego kluczowe znaczenie tj. przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Spółki [...] który osobiście zajmował się realizacją kontraktu, a w związku z tym jako jedyna osoba posiadał wiedzę co do zakresu świadczonych usług oraz faktycznych ich wykonawców. Brak jest również wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania kluczowego świadka, pomimo tak długo trwającego postępowania prowadzonego przez Organy skarbowe. Przesłuchanie przedmiotowego świadka mogłoby w sposób jednoznaczny potwierdzić bądź zaprzeczyć, w jakim zakresie została bądź też nie, zrealizowana umowa miedzy stronami i przez kogo.

35 c) nie rozpatrzenie całego zgromadzonego w trakcie sprawy materiału dowodowego, a to poprzez m. in. pominiecie takich istotnych dowodów jak, wyników kontroli skarbowej w Spółce PPHU P.Sp, z o.o. z siedzibą w Warszawie w zakresie dotyczącym realizowania usług objętych umową z dnia 27 Sutego 2002 r. pomiędzy Spółka T.sp. j. a PPHU P.Sp. z o.o.

36 d) przyjęcie, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd Administracyjny o ile nie są to wyroki zaoczne i posiadają uzasadnienie.

37 e) przyjęcie, że powołanie biegłego w celu wydania opinii o posiadanych przez Spółkę opracowaniach dotyczących jej restrukturyzacji a otrzymanych od PPHU P.Sp. z o.o. faktycznie zmierzałyby do przerzucenia na biegłego dokonania oceny zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, a to ze względu na fakt, że Organy nie kwestionowały wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę PPHU P.Sp. z o.o. ani też jakości i przydatności opracowania ale sam fakt jego wykonanie, co zdaniem skarżących nie znajduje uzasadnienia w zebranym W sprawie materiale dowodowym.

38 f) przyjęcie, że dołączenie w całości materiału dowodowego zgromadzony w postępowaniu kontrolnym nr UKS [...] dot. a dotyczącym podatku od towarów i usług za 2002 rok Spółki T.sp. j. nie pozbawiło skarżącej B.H. prawa czynnego udziału w toczącym się postępowaniu pomimo że skarżąca w dołączonym postępowaniu nie brała udziału.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

41 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania.

42 Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu koncentrowała się na określeniu wielkości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

43 Zdaniem skarżących kontrowersyjną była ocena Sądu I instancji i dokonana przez niego akceptacja przyjętych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym Sąd naruszył przepisy procedury powołane w podstawach skargi kasacyjnej – przyjmując za prawidłowe błędne - według skarżących – ustalenia organów podatkowych.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych co do wykonania usług przez firmę P. Organy podatkowe dokonując oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dokonały jej zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji organów skarbowych wskazano na okoliczności dotyczące braku przesłuchania jako świadka R.L. Sąd I instancji prawidłowo ocenił tą okoliczności i słusznie uznał, że uzyskanie tego dowodu połączone było z trudnymi do przezwyciężenia przeszkodami i nie wynikało ze złej woli organów. Zaniechanie przesłuchania tego świadka było uzasadnione, bowiem pozostałe dowody dotyczące wykonania umowy przez P. wystarczająco pozwoliły ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny. Długotrwała choroba tego świadka faktycznie uniemożliwiła jego przesłuchanie, w dającej się przewidzieć perspektywie czasowej. Zeznania pozostałych świadków i analiza związanych z tym działaniem dokumentów w wystarczającym stopniu pozwalały na ocenę, że brak było faktycznych transakcji fakturowanych przez P. Zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoim uzasadnieniu ten problem jest całkowicie bezzasadny – Sąd ten w swoim uzasadnieniu wystarczająco odniósł się do tego problemu. Brak możliwości przeprowadzenia jednego dowodu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że cały pozostały materiał dowodowy nie wystarczy do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. Powołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej teza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 220/07) wskazuje na prawidłowość działań organów podatkowych i ocenę Sądu I instancji - "Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi". Całość argumentacji podnoszonej przez skarżących w skardze kasacyjnej zdaje się zmierzać do uniemożliwienia przeprowadzenia postępowania, tak aby sprawnie i logicznie można je było zakończyć.

45 Skoro ustalono, że usługi, które miała świadczyć spółka P.nie zostały wykonane, to brak było podstaw do powołania biegłego celem oceny materiałów, których sporządzenie w ogóle nie zostało przez skarżących, w sposób nie budzący wątpliwości, wykazane. Cały spór dotyczy braku faktycznego wykonania usługi. Z wywodów pełnomocnika skarżących wynika zaś, że ów dowód miałby służyć ocenie jakości i celowości wykonania usługi. Artykuł 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wniosek dowodowy strony, jeżeli dotyczy on okoliczności istotnych dla sprawy i gdy nie zostały one wykazane za pomocą innego dowodu. Okoliczności na jakie miał być przesłuchany R.L. były wystarczająco udowodnione za pomocą innych – w tym również wnioskowanych przez stronę dowodów.

46 Sąd dokonując oceny postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie słusznie wziął pod uwagę ocenę dokonaną przez sąd w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Pozwoliło to na szerszą i bardziej dogłębną ocenę całokształtu sprawy. W żaden sposób nie prowadziło to do autorytatywnego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, ocen dokonanych w ww. sprawie ani do ograniczenia bądź pozbawienia stron udziału w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Pominięcie ustaleń z innego postępowania, które ma lub mogło mieć związek z zakresem przedmiotowej sprawy, mogłoby spowodować istotny brak w pełnym i rzetelnym wyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

47 Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Ustalenia dokonane w karnym postępowaniu sądowym i stwierdzenie prawomocnym wyrokiem Sądu wiążą też organ administracji publicznej (vide wyrok NSA z 21 października 2009 r. sygn. akt GSK 127/09). Związanie ustaleniami skazującego, prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym powoduje także, związanie dotyczącymi ustalonych w sentencji tego wyroku znamion przestępstwa jak i okoliczności jego popełnienia, które dotyczą miejsca, czasu i poczytalności sprawcy (wyrok NSA z 11 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1598/07).

48 W realiach tej sprawy Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych co do oceny wiarygodności zeznań świadka T.F. Ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie kwestionowały ustaleń dokonanych w sentencji skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa przez wskazanego wyżej świadka. Ustalenia te dotyczyły osoby sprawcy, czynu mu przypisanego i przedmiotu przestępstwa. Inne ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych, związanych z tym przestępstwem nie są wiążące dla sądu administracyjnego (vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" – Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbickiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, str. 123-124). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 425/05 "uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia" – pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 11 lutego 2009 roku. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie również podziela ten pogląd.

49 Skoro wyrok skazujący T.F. nie był uzasadniony to organy nie tylko mogły ale musiały dokonać samodzielnej oceny wiarygodności zeznań tego świadka w postępowaniu podatkowym. Oczywiście nie pomijając implikacji wynikających z orzeczenia Sądu karnego.

50 Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego, chybione są także zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b updof.

51 Artykuł 22 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów z danego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem koszt, aby został uznany za kosz uzyskania przychodu, musi być rzeczywiście poniesiony i musi istnieć związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik powinien wykazać, że taki związek pomiędzy kosztem a przychodem istnieje. Skarżący, jak wskazano wyżej, nie wykazali, że wydatkowane dla P.środki służyły uzyskaniu przychodu związanego z restrukturyzacją ich firmy. Również prawidłowo WSA ocenił kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu uszkodzenia a następnie przekazania na złom pojemników siatkowych. Poza polemiką co do oceny czy stanowiły one złom wielkogabarytowy czy też nie – skarżący nie przedstawili żadnych dowodów dotyczących zniszczenia tych pojemników. Słusznie zatem przyjęto, że brak jest przekonujących dowodów by te pojemniki spowodowały stratę i koszt z tego tytułu. Sam dokument "WZ" nie daje podstawy do uznania, że w pozycji "złom wielkogabarytowy W7" ujęto pojemniki. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 updof.

52 Brak jest również podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wpłacone w myśl ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych na wyodrębniony rachunek bankowy a następnie z niego faktycznie wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b updof (vide wyrok NSA z 21 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1811/04). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie również podziela ten pogląd.

53 Sąd I instancji dokonał również w tym zakresie prawidłowej oceny stanowiska organów i zarzut dotyczący naruszenia cytowanego wyżej przepisu jest niezasadny.

54 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.