Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., II FSK 1631/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., II FSK 1631/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 434/08 w sprawie ze skargi M. K.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K.-P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 434/08 rozpatrując skargę M. K. – P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku i darowizn.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 1 i art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku o spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. powołanej dalej jako "u.p.s.d.") decyzją z dnia 25 września 2007 r. ustalił M. K. – P. (zwanej dalej podatniczką lub skarżącą) podatek od spadków i darowizn w wysokości 14.867 zł po zmarłym w dniu 18 stycznia 2007 r. małżonku W. P. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że z uwagi na zgłoszenie masy spadkowej po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, podatniczce nie przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d. Organ przyjął, że postanowienie to uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2007 r. i okoliczności tej nie zmienia fakt z powodu stwierdzonej w tym postanowieniu pomyłki w imieniu wnioskodawczyni, postanowienie o sprostowaniu omyłki pisarskiej uprawomocnienia się w dniu 26 lipca 2007 r. W ocenie organu I instancji także złożenie w dniu 5 lipca 2007 r. w tym samym Urzędzie Skarbowym przedmiotowego postanowienia w celu otrzymania po zmarłym małżonku nadpłaty w podatku dochodowym nie mogło skutkować zachowaniem określonego w art. 4a u.p.s.d. miesięcznego terminu - zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze spadku, skutkującego zastosowaniem zwolnienia, gdyż zgłoszenia tego należało dokonać na stosownym druku.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za datę od której należało liczyć miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku organy uznały dzień 21 czerwca 2007 r., nie zaś jak podnosiła skarżąca 26 lipca 2007 r. jako dzień uprawomocnienia się postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz okoliczności, że w innym postępowaniu, ale w tym samym Urzędzie Skarbowym, podatniczka złożyła w dniu 5 lipca 2007 r. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ odwoławczy nie uwzględnił też podniesionych w odwołaniu argumentów dotyczących stanu zdrowia, sytuacji osobistej i finansowej podatniczki, nie poinformowania jej o konieczności złożenia deklaracji dla celów spadkowych ani okoliczności związanych ze sprostowaniem przedmiotowego postanowienia. W ocenie organu, nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku spadkowego określony w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż złożenie w dniu 30 lipca 2007 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na stosownym druku (SD-Z1) nastąpiło z uchybieniem (liczonego od dnia 21 czerwca 2007 r.) miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

5 2. W wyniku skargi M. K. – P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia, uznając skargę za zasadną.

6 Konkretyzując istotę sporu w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, Sąd I instancji przyjął, że problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka (...) jeżeli zgłoszą nabycie (...) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od (...), a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Z konstrukcji tego zwolnienia wynika, że korzystanie z niego uzależnione było od spełnienia określonych warunków, tj. że nabywca (spadkobierca): zgłosi fakt nabycia majątku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenia tego dokona w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Konsekwencją niedotrzymania ww. warunków jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej jak stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Odnosząc powyższe uwagi do spornej sprawy, Sąd I instancji uznał, że postanowienie z 30 maja 2007 r. stwierdzające nabycie spadku po W. P. uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2007 r. W tym postanowieniu sprostowano w dniu 5 lipca 2007 r. oczywistą omyłkę w imieniu wnioskodawczyni i to postanowienie uprawomocniło się z dniem 26 lipca 2007 r. Sąd nie kwestionował stanowiska organów, że złożenie przez skarżącą w dniu 30 lipca 2007 r. zeznania podatkowego o nabyciu majątku po zmarłym mężu, nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

7 W ocenie Sądu I instancji, uchybienie ww. terminowi nie mogło jednak powodować ujemnych następstw dla skarżącej, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obowiązku informowania, o którym mowa w art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) powoływanej dalej jako "OP" (odpowiednik art. 9 K.p.a.). Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jakkolwiek zakres obowiązków informacyjnych organu wynikający z art. 121 OP jest znacznie węższy niż określony w analogicznej regulacji art. 9 Kpa, to jednak w ocenie Sądu, zasada ta, również na gruncie Ordynacji podatkowej nie może być interpretowana w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wyrażając ten pogląd, Sąd odwołał się do doktryny, wskazując na stanowisko prof. Barbary Adamiak (zob. [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2007, s. 545). Z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z zasadą informowania, wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Zawężająca interpretacja tych norm, godziłaby w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zatem Sąd, podzielając ten pogląd stwierdził, że tak rozumianą zasadę udzielania informacji stronie organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły w sposób istotny. Tym samym doszło również do naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (odp. art. 8 K.p.a.) zasady zaufania do tych organów.

8 Uzasadniając stanowisko, jakie przesądziło o kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w dniu 5 lipca 2007 r. złożyła w organie I instancji postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku wraz z prośbą o zwrot nadpłaconego przez jej zmarłego męża podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Na tej podstawie w dniu 9 lipca 2007 r. wypłacono jej należną kwotę i w tym też dniu dowiedziała się - jak podała w piśmie z 25 lipca 2007 r. (K- 4 akt adm.), że jako żona nie będzie płaciła podatku od spadku. Nie poinformowano jej jednak o obowiązku zgłoszenia organowi spadku w ciągu miesiąca. W dniu 24 lipca 2007 r. skarżąca zgłosiła się z wypełnionym drukiem SD-Z1, wówczas to poinformowano ją o niedotrzymaniu terminu do jego złożenia i konieczności złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 oraz dostarczenia testamentu (w związku z możliwością odliczenia poniesionych kosztów pogrzebu). W dniu 26 lipca 2007 r. wpłynęło do organu pismo skarżącej z prośbą o "zwolnienie z naliczonego podatku". Zeznanie SD-3 złożone zostało w dniu 30 lipca 2007 r. Analiza opisanego wyżej ciągu zdarzeń doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że właściwa realizacja przez organ podatkowy zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach w fazie wszczęcia postępowania miała decydujące znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu skarżącej. Poinformowanie jej o wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miesięcznym terminie na zgłoszenie nabycia spadku już podczas pierwszego pobytu w urzędzie skarbowym - w dniu 5 lipca 2007 r. zapobiegłoby powstaniu niekorzystnych dla skarżącej skutków tj. uchybieniu terminowi i w konsekwencji opodatkowaniu nabycia majątku według zasad ogólnych. Nie bez znaczenia jest również to, iż o terminie tym, jak wskazała skarżąca, nie poinformowano jej nie tylko w Urzędzie Skarbowym, ale także w sądzie wydającym postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

9 Sąd nie podważał racji organu odwoławczego podniesionych w odpowiedzi na skargę, że informacje i wyjaśnienia, o jakich mowa w art. 121 § 2 OP nie powinny wykraczać poza zakres danej sprawy w której toczy się postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił jednak, że na realizację obowiązków informacyjnych organu, należy spojrzeć przez pryzmat okoliczności faktycznych spornej sprawy. Okoliczności te dawały podstawę do wniosku, że skarżąca jest osobą schorowaną, będącą w stanie szoku i zagubienia po śmierci męża, a przez to nie radzącą sobie z wypełnianiem codziennych zajęć, bez przygotowania prawniczego, pierwszy raz borykającą z takimi problemami faktycznymi i prawnymi. Oceniając obowiązki informacyjne organów, nie można pomijać, że 2007 r. był pierwszym rokiem funkcjonowania ww. zwolnienia podatkowego dla członków najbliższej rodziny i powszechny, bo sięgający nawet 90% zainteresowanych był brak znajomości terminu warunkującego skorzystanie z tego zwolnienia. Sąd podkreślił, że tak krótki termin (obowiązujący w latach 2007-2008) przy braku dostatecznego informowania, eliminował praktyczną możliwość skorzystania z tego zwolnienia i to wyłącznie z przyczyn formalnych. Okoliczność ta, była zresztą powodem zmiany od 1 stycznia 2009 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn i wydłużenia tego terminu do 6 miesięcy. W ocenie Sądu I instancji, wszystkie te okoliczności, obligowały organ podatkowy do zajęcia wobec skarżącej postawy otwartej, nacechowanej zrozumieniem jej sytuacji oraz do czuwania nad tym, by nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa. Sąd wskazał też na brak konsekwencji organów, co do oceny, w jakiej dacie rzeczywiście doszło do zgłoszenia nabycia majątku. I tak organ I instancji przyjął, że nastąpiło to 30 lipca 2007 r., dodał jednocześnie, że fakt złożenia w dniu 5 lipca 2007 r. postanowienia sądu nie wypełnia znamion zgłoszenia skutkującego zastosowaniem zwolnienia. Natomiast jak stwierdził organ odwoławczy, zgłoszenie się do organu I instancji w dniu 24 lipca 2007 r. tj. z jednodniowym opóźnieniem nie ma wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

10 Jeśli zatem organ odwoławczy uznał, że do zgłoszenia nabycia majątku doszło w dniu, w którym skarżąca stawiła się w urzędzie skarbowym z wypełnionym (choć nie złożonym) drukiem SD-Z1 i w którym to dniu poinformowano ją o niedotrzymaniu terminu do jego złożenia, a tym samym o konieczności złożenia zeznania SD-3 oraz dostarczenia testamentu, to dlaczego za datę zgłoszenia nie uznać dnia 5 lipca 2007 r., kiedy to postanowienie o nabyciu spadku niewątpliwie złożono w tym urzędzie skarbowym po raz pierwszy. W ocenie Sądu I instancji - przyjęcie takiej właśnie fikcji prawnej nakazuje stwierdzony w niniejszej sprawie brak - ze strony organu I instancji - poinformowania skarżącej o wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązku zgłoszenia nabycia majątku w terminie miesiąca, jako warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 434/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, zobowiązując jednocześnie organy podatkowe, do przyjęcia takiej właśnie fikcji prawnej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

11 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

12 - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.;

13 - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 133 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 OP i art. 12 § 3 OP.

14 Uzasadniając zarzut naruszenie prawa procesowego art. 133 P.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd bezpodstawnie przyjął, że w dacie 5 lipca 2007 r., urząd miał obowiązek poinformować podatniczkę o obowiązujących przepisach związanych z przedmiotem postępowania w sprawie, w której nie toczyło jeszcze, ani nawet nie zostało wszczęte postępowanie. Zarzucono, że stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest sprzeczne z prawem i nie daje podstaw do przyjęcia fikcji (tj. zachowania terminu, mimo jego uchybienia) o jakiej Sąd pisze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniono dokonaniem przez Sąd ustaleń faktycznych niezgodnych z materiałem dowodowym zebranym sprawie. Za niezasadne uznane zostało przyjęte w wyroku Sądu I instancji stanowisko odnoszące się do naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 2 OP. Organ oponował przeciwko wywodzeniu z tego przepisu obowiązku organów, do informowania podatnika o wszystkich przysługujących mu prawach lub obciążających go obowiązkach. Uzasadniano, że zakres ustawowej regulacji tego przepisu nie jest tak szeroki, by w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego obligował organ do informowania strony o jej obowiązkach w podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie w wyroku Sądu fikcji dla uznania, że zachowany został termin określony w ustawie, nie ma podstaw prawnych.

15 Naruszenie materialnego przepisu art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. polegało w ocenie autora skargi kasacyjnej na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie został zachowany miesięczny termin do zgłoszeniu nabycia spadku, warunkujący zwolnienie od podatku. Skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 21 czerwca 2007 r. to miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP minął 21 lipca 2007 r. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o jego zmianę w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

16 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

17 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw.

18 Istota sporu zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w świetle zarzutów podnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym koncentruje się na spełnieniu określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku o spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przesłanki - terminowego zawiadomienia organu, jako warunku skorzystania z przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego. Przepis ten w brzmieniu (z 2007 roku) mającym odniesienie do rozstrzyganej sprawy określał, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, (...), jeżeli (pkt 1) zgłoszą nabycie (...) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie mającym znaczenia w sprawie).

19 Warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze zwolnienia, było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w ściśle określonym prawem terminie - jednego miesiąca od wyznaczającego początek tego terminu w przypadku dziedziczenia - uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

20 Ze względu na skutki, jakie ustawodawca wiąże z niezachowaniem miesięcznego terminu do zawiadomienia właściwego organu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, istotnym jest, czy jest to termin prawa materialnego, czy procesowego. Nie ma bowiem prawnej możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego. Dla rozstrzygnięcia charakteru prawnego określonego terminu istotne jest, czy uchybienie terminowi wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieli do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.

21 Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Materialnoprawny charakter tego terminu oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4) skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia od podatku. Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

22 Na tle tak zarysowanego stanu prawnego, należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, jakie wytoczył pełnomocnik organu przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 434/08.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Oceniając zaskarżony wyrok wg powyższych kryteriów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, nie zawiera bowiem usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.

24 Wobec podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty procesowe. Oczywistym jest bowiem, że dopiero po przesądzeniu kwestii procesowych i uznaniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można skontrolować poprawność dokonanego przez Sąd I instancji procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

25 Skuteczność zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2P.p.s.a.) uzależniona jest od poprawności ich sformułowania, wskazania postaci naruszenia prawa i wykazania podniesioną w skardze kasacyjnej argumentacją, że naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił Sądowi I instancji dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. upatruje w wydaniu wyroku z pominięciem akt sprawy przez uznanie, że w dacie 5 lipca 2007 r. organ miał obowiązek informowania podatniczki o obowiązujących przepisach w sprawie, w której jeszcze nie zostało wszczęte postępowanie. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionował prawną możliwość przyjęcia "fikcji", o której pisze Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych niezgodnych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - określającego przesłanki uwzględnienia skargi w sytuacji stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik nie poświęcił temu zarzutowi najmniejszej nawet uwagi, tym samym nie wyjaśnił i nie wykazał na czym w rozpatrywanej sprawie polegało naruszenie przez Sąd I instancji normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów procedury sądowoadministracyjnej, wiąże je autor w skardze kasacyjnej z uchybieniem przepisom procedury podatkowej określonych w art. 121 § 2 i art. 12 § 3 OP. Jednakże z treści zarzutu ani z jego uzasadnienia nie wynika, na czym polega wzajemny związek naruszenia wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej: art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z procesowymi regulacjami prawa podatkowego: art. 121 § 2 i art. 12 § 3 OP. Nieczytelna jest argumentacja skargi kasacyjnej, w której zarzut procesowy wskazuje na związek naruszenia norm procedury sądowej z przepisami procedury administracyjnej, natomiast w lakonicznym uzasadnieniu nie ma nawet próby wykazania owego związku, wręcz przeciwnie, zarzut naruszenia art. 12 § 3 OP wiąże autor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z materialnym przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (vide: s.3 akapit 6). Naruszenie art. 121 § 2 OP lub dalej art. 121 OP (bez wskazania §) wbrew sformułowaniu zarzutu procesowego, sugerującego związek tych norm z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało w żadnym zakresie wykazane. Ponadto brak wskazania, której z wymienionych w art. 121 OP jednostki redakcyjnej (§) dotyczy zarzut, było o tyle istotne, że z § 1 art. 121 wynika obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zaś § 2 art. 121 OP konkretyzuje obowiązki informacyjne organu. Ponieważ zaskarżony wyrok Sądu I instancji nadaje tym uregulowaniom istotne znaczenie dla kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, budując na wyrażonych nimi normach zasadniczą argumentację wyroku, to ta wadliwa konstrukcja zarzutów, w sposób istotny uniemożliwiona merytoryczną ocenę ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest bowiem uprawniony do domniemywania intencji autora skargi kasacyjnej ani do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Koniecznym więc elementem poprawnie skonstruowanej skargi, jest wskazanie, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że poza wymienionymi już wyżej wadami konstrukcyjnymi, możliwość zbadania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia, skuteczne eliminuje brak wskazania - zarówno w treści samych zarzutów, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - postaci naruszenia prawa oraz czy zarzucane uchybienie przepisom procesowym mogło mieć (lub miało) istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych - art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. jej autor nie wskazał czy Sąd naruszył prawo przez błędną wykładnią czy przez niewłaściwe zastosowanie. Wskazane tu wady konstrukcyjne skargi w powiązaniu z wcześniej wykazaną wadliwością uzasadnienia zarzutów, ostatecznie uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się sądu kasacyjnego do zasadności zarzutów procesowych.

27 Kończąc wątek rozważań procesowych, Sąd kasacyjny uznaje za konieczne odniesienie się do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia jej autorki ( s.3, akapit 5 od góry), że cyt. "według oceny WSA termin do zgłoszenia nabycia minął 23 lipca". Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w treści wyroku, a ponieważ na tym fałszywym twierdzeniu autorka buduje dalsze zarzuty skargi kasacyjnej (dotyczące sprzeczności ustaleń faktycznych z przyjętą przez Sąd "fikcją prawną" co do daty zgłoszenia nabycia majątku), należy okoliczności te wyjaśnić przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku Sądu - podkreślić należy, że we wskazanym w skardze kasacyjnej akapicie uzasadnienia (s.8 zdanie pierwsze wyroku), wbrew wywiedzionemu przez autorkę skargi twierdzeniu, Sąd właśnie akcentuje brak konsekwencji organów w przyjęciu daty, w jakiej doszło do zgłoszenia przez skarżącą nabycia majątku, wykazując na rozbieżność w tym zakresie stanowisk organów I i II instancji. Tak więc sugestia pełnomocnika organu, że "według oceny WSA termin do zgłoszenia minął 23 lipca" nie ma oparcia w mylnie przywołanym fragmencie uzasadnienia wyroku, ani w żadnym innym wywodzie Sądu. Przeciwnie, właśnie niekonsekwencja organów, które przy niespornych ustaleniach faktycznych dotyczących czynności strony dokonywanych w związku z prowadzonymi przez organy postępowaniami, z tych samych faktów wyprowadzały rozbieżne wnioski, utwierdziła Sąd I instancji w przekonaniu o wadliwym stosowaniu przez organy podstawowych zasad postępowania podatkowego.

28 Sąd kasacyjny (nie kwestionując w uzasadnionym zakresie racji organu) podziela stanowisko i poglądy, jakie na tle rozstrzyganego tu sporu zostały wypowiedziane przez Sąd I instancji w kwestii stosowania zasad postępowania podatkowego. Zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej (art. 120 - 129) są zbiorem szczególnych norm prawnych, którym ustawodawca nadał wyjątkową rangę. Wysuwając je przed nawias dalszych przepisów procesowych, nakazał ich stosowanie we wszystkich procedurach podatkowych. W szczególności realizacja zasady zaufania do organów (art. 121 §1 OP) i zasady informowania (art. 121 § 2 OP) powinna w praktyce uwzględniać, poza ustawowo określonymi granicami obowiązków organów, również aspekt humanitarny i właściwe kreowanie przez organy podatkowe pozytywnego wizerunku administracji przy szczególnym podkreśleniu służebnej roli administracji w najlepiej pojętym jej znaczeniu.

29 Wadliwość zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skutkuje uznaniem za wiążącą dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku.

30 Za bezzasadny - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej - oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - wywodzący wadliwość skarżonego wyroku z naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że uwagi dotyczące wadliwej konstrukcji zarzutów procesowych, odnoszą się również - w zakresie braku wskazania postaci naruszenia prawa (czy to przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie), także do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego. Ogranicza to odniesienie się sądu kasacyjnego do ogólnych rozważań w tym zakresie. Ponadto, nieskuteczne zakwestionowanie przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, skutkuje związaniem tymi ustaleniami i ich oceną przy rozważaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego.

31 Z tego co zostało powiedziane wcześniej wynika, że nieskutecznie podniesione zarzuty procesowe, oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uniemożliwiły zakwestionowanie dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych wraz z przyjętą przez Sąd "fikcją" skutecznego zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z dniem 5 lipca 2007 r., co skutkuje zachowaniem terminu warunkującego korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

32 Podkreślić przy tym należy, że za trafnością przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, przemawia nie tylko słusznościowa argumentacja wyroku logicznie wywiedziona z zasad postępowania podatkowego, ale również trafna ocena ustaleń faktycznych sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, przyjęta w wyroku koncepcja, niezasadnie uznana została za tzw. "fikcję prawną", bowiem wbrew zarzutom kasacyjnym, znajduje ona realne i uzasadnione oparcie zarówno w ustaleniach faktycznych sprawy jak i w mającym do niej zastosowanie prawie materialnym.

33 Skoro niespornym w sprawie jest, że podatniczka już w dniu 5 lipca 2007 r. po raz pierwszy złożyła naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, a analizowany przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uzależnia korzystanie z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od zgłoszenia nabycia właściwemu organowi w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to spełnienia tak określonych warunków ustawowych uprawniających do zwolnienia nie zmienia fakt, że zgłoszenie zostało złożone w toczącym się wówczas innym niż przedmiotowe postępowaniu (dotyczącym zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym po zmarłym mężu), skoro dla obu postępowań właściwy był ten sam organ. Tym bardziej nie powinien tego kwestionować organ, który wąsko rozumiejąc zasadę informowania, niewłaściwie realizował też zasadę zaufania do organów (art. 121 §1 i §2 OP) nie udzielając podatniczce właściwej ochrony w zachowaniu przysługujących jej praw. Skoro więc zgłoszenie właściwemu organowi nastąpiło w terminie otwartym dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przepis ten, przez brak odesłania do ust. 5 art. 4a u.p.s.d. nie warunkuje zwolnienia złożeniem w tym samym terminie zgłoszenia na druku (SD-Z1) określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 4a ust. 5 u.p.s.d., to późniejsze złożenie właściwego druku traktować należy jako wymóg formalny a nie jako warunek skorzystania ze zwolnienia.

34 Zasadność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia organów administracji podatkowej obu instancji potwierdza dodatkowo okoliczność, że w istocie zobowiązanie skarżącej nie zostało w przez organy skonkretyzowane. Organ I instancji powołał w podstawie prawnej decyzji z dnia 25 września 2007 r. (K-66 akt adm.) art. 1 i art. 14 u.p.s.d. nie wskazując nie tylko w osnowie decyzji, ale równie w jej uzasadnieniu żadnego z wymienionych w art. 1 stanów faktycznych odnoszących się do (co najmniej kilkunastu) przedmiotów opodatkowania, nie skonkretyzował również, która ze stawek podatkowych wymieniona w art. 14 ustawy podatkowej (u.p.s.d.) stanowiła podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji wysokości. Wadliwości tej nie eliminuje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2008, który utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozszerza wprawdzie argumentację, jednak nie w sposób pozwalający na skontrolowanie poprawności przyjętych w niej ustaleń. Jakkolwiek wadliwość ta nie była w kontestowana w sporze skoncentrowanym na warunkach korzystania ze zwolnienia podatkowego, to tego rodzaju uchybienia w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie mogą być ignorowane.

35 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.