Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1630/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1630/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1054/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1054/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na art. 20 ust. 1 i 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynikało, że w 2004 r. Skarżąca i jej mąż M. P. (dalej jako "małżonkowie") ponieśli wydatki przewyższające o 124.193,22 zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych. Organy podatkowe nie uznały za wiarygodne oświadczeń małżonków, iż posiadali oni na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności z lat wcześniejszych. Wniosek taki wyciągnęły w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec małżonków za 2003 r. Odnośnie tego roku Dyrektor UKS częściowo dał wiarę oświadczeniom małżonków i pożyczkodawcy – B. P., co do wysokości pożyczki. Przyjął jednak, że dotyczyła ona kwoty 41.000 zł jako pochodzącej ze sprzedaży w 1998 r. gospodarstwa rolnego, a nie kwoty 96.000 zł, gdyż pożyczkodawca nie uprawdopodobnił, że oszczędności w tej wysokości mógł faktycznie zgromadzić. Małżonkowie nie wykazali, zdaniem organu podatkowego, że źródłem sfinansowania ich wydatków mogły być przychody ze sprzedaży samochodów (300.000 zł), w tym samochodu marki Mercedes w 2000 r. (120.000 zł). Nie wykazali bowiem, że czynność taka miała miejsce i wywiera wpływ na wynik sprawy. Nie uwzględniono także oświadczenia małżonków co do środków pożyczonych, które mieli pożyczyć od rodziców (120.000 zł), gdyż oświadczenie to zostało złożone na końcowym etapie postępowania. Małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, co wynika z ich zeznań. Dyrektor UKS przyjął zatem, że podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi dla każdego z małżonków połowa ich przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

4 W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Podniósł, że organ pierwszej instancji powinien uwzględnić oszczędności z handlu samochodami oraz pożyczkę.

5 Decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy przyjął, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. były środki pieniężne ze sprzedaży samochodów oraz pożyczka uzyskana od jej rodziców. Powołał się przy tym na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego przyjął, że nie zasługują na wiarę twierdzenia małżonków oraz rodziców Skarżącej, że źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. przez małżonków, była ustna umowa pożyczki (120.000 zł). Wniosek ten wyciągnął na podstawie oceny dowodów z zeznań małżonków oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., tj. organu właściwego miejscowo dla pożyczkodawców. Z treści tego pisma wynikało, że rodzice Skarżącej nie osiągali (nie deklarowali do opodatkowania) dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie. Przesłuchiwani jako świadkowie nie pamiętali daty udzielenia pożyczki, czynność ta nie została zgłoszona do opodatkowania, środki finansowe w znacznej kwocie pożyczkodawcy przechowywali "na czarną godzinę" poza systemem bankowym, a źródłem oszczędności miały być dochody osiągane od 1970 r. z ich sadu o powierzchni 2,28 ha i handlu opałem. Odnośnie do oszczędności z handlu samochodami, organ odwoławczy podniósł, że małżonkowie nie przedstawili dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu w 2000 r. z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes. Nie przedstawili dowodów potwierdzających znaczne przychody z handlu samochodami w latach 1990-1995, które miały stanowić źródło oszczędności w kwocie 180.000 zł z ujawnionych źródeł. Za niewystarczające uznał ich oświadczenia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nawet gdyby uznać, iż małżonkowie osiągnęli przychody ze sprzedaży samochodów, których to przychodów nie zadeklarowali (ujawnili) do opodatkowania, to i tak w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki z tego tytułu należałoby traktować jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS popełnił błędy rachunkowe na korzyść Skarżącej, ale z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu odwoławczym wypowiadał się organ, który nie posiadał legitymacji do udziału w niniejszym postępowaniu; (2) art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekał na podstawie "znacznie różniącego się materiału dowodowego dotyczącego zagadnień decydujących o dokonanym rozstrzygnięciu"; (3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia istotnych faktów potwierdzających wyjaśnienia strony; (4) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność bez wypowiedzenia się osób, których dany stan faktyczny dotyczy; (5) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

7 W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organy podatkowe miały obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w związku z informacjami o przychodach uzyskanych przez małżonków ze sprzedaży samochodów, tym bardziej, że posiadały zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy P. (dokument urzędowy) dotyczące zarejestrowanych samochodów. Bezpodstawnie pominęły dowody potwierdzające sprzedaż samochodu marki Mercedes. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie pominęły także dowody świadczące o zaciągnięciu przez małżonków pożyczki stanowiącej źródło sfinansowania ich wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniając materiał o dowody dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, czym naruszył również zasadę dwuinstancyjności oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył także, w ocenie autora skargi, art. 15 Ordynacji podatkowej, ponieważ uwzględnił ocenę (weryfikację) zeznań świadków (pożyczkodawców), dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który to organ nie posiadał legitymacji do udziału w postępowaniu odwoławczym (podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stworzył pożyczkodawcom możliwości wypowiedzenia się odnośnie do ich zdolności finansowych (możliwości udzielenia pożyczki). Skarżąca podniosła dalej, że skoro prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu z mocy prawa, a strona zgłosiła taką działalność w zakresie handlu samochodami, to znaczy, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może służyć do reaktywowania zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło. Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie przychodów ze sprzedaży samochodów, jako uzyskanych z działalności gospodarczej albo korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

8 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

10 W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów oraz zapewniły Skarżącej udział w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji prawidłowo ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków i osiągniętych przez nich w tym roku przychodów. Sąd zauważył, że organy podatkowe uwzględniły szereg wyjaśnień małżonków i posiadanie przez nich znacznych oszczędności w 2003 r. Prawidłowo przyjęły, że na dzień 1 stycznia 2004r. małżonkowie nie posiadali oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne wyjaśnienia co do mienia zgromadzonego przez małżonków przed dniem 1 stycznia 2004 r., w tym osiąganych przez nich dochodów oraz ponoszonych wydatków. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działając w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej miały podstawy przyjąć, że oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r. nie były wyższe od kwoty 298.105,67 zł. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało stosowne wyliczenia i argumentację, dotyczące zarówno przychodów (dochodów) małżonków, jak i ich wydatków, których konsekwencją było zgromadzone przez nich mienie o znacznej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie i dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. W szczególności, trafnie przyjęły, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy przychody małżonków z lat poprzedzających 2003 r., skoro nie zostały przez nich zgłoszone do opodatkowania, a nie korzystały ze zwolnienia od podatku.

11 Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd zauważył m.in., że Skarżąca bezpodstawnie stara się wykazać, że wpływ na wynik sprawy może mieć nielegalna (niezarejestrowana) działalność w zakresie handlu samochodami po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., ponieważ brak było podstaw faktycznych do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie. Sąd zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Skarżącej, która z jednej strony żądała od organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego, a z drugiej - stawiała zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności podnosząc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na dowodach mających istotny wpływ na wynik sprawy, zebranych na etapie postępowania odwoławczego.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, sformułował zarzuty naruszenia:

13 (1) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia przez WSA w niniejszej sprawie;

14 (2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

15 (3) art. 20 ust. 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie za przychody z nieujawnionych źródeł, przychodów uzyskanych ze źródeł wskazanych i jednoznacznie określonych przez Skarżącą, podlegających opodatkowaniu z mocy prawa;

16 W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej, wypowiadając się w kwestii przychodu ze sprzedaży samochodów, zauważył, że przekazano organowi podatkowemu dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację samochodów oraz wykazano fakt ich posiadania i zbycia, potwierdzony w urzędowych ewidencjach. Mąż Skarżącej sprzedawał samochody zarejestrowane na niego. Nie mógł jednak wystąpić do organów prowadzących ewidencje pojazdów o udostępnienie danych innych właścicieli pojazdów. Możliwość uzyskania takich danych leżała natomiast w uprawnieniach organów podatkowych. Odnosząc się do kwoty 120.000 zł, wykazanej jako przychód osiągnięty ze sprzedaży samochodu Mercedes, zdaniem pełnomocnika, małżonkowie wykazali nabycie tego samochodu dokumentami urzędowymi oraz przedłożyli dokument bankowy potwierdzający otrzymanie określonej kwoty tytułem ceny za ten samochód. Dyrektor UKS całkowicie pominął wyjaśnienia małżonków, że sprzedaż została dokonana w wyniku realizacji umowy komisu oraz że część ceny otrzymali bezpośrednio z banku, albowiem kupujący finansował zakup samochodu kredytem bankowym.

17 Pełnomocnik Skarżącej wskazał ponadto, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego w zakresie pożyczki udzielonej małżonkom przez rodziców Skarżącej. Obowiązkiem organu drugiej instancji było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji były prawidłowe, stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ pierwszej instancji nie dysponował zeznaniami pożyczkodawców; organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków w zakresie wyjaśnień składanych przez małżonków. Materiał dowodowy będący podstawą orzekania przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej różnił się zatem w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wydanie w takiej sytuacji decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło zatem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

18 W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest opodatkowana z mocy prawa. Skoro zaś mąż Skarżącej zgłosił do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, to dochód ten był opodatkowany z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe z tytułu osiągnięcia tego dochodu wygasły stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym dochód ten był dochodem z nieujawnionego źródła, wynikało z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dochód pochodzący ze źródła zgłoszonego do opodatkowania, podlegający opodatkowaniu z mocy prawa, nie może być uznany za dochód z nieujawnionego źródła. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może służyć do reaktywowania zobowiązania podatkowego, które wygasło zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważył, że mąż Skarżącej, równolegle z prowadzoną działalnością gospodarczą, wielokrotnie sprowadzał z zagranicy używane samochody, dokonywał odprawy celnej i rejestracji na swoje nazwisko, a następnie zbywał osobom trzecim. Fakty te potwierdzał organ właściwy w zakresie rejestracji samochodów osobowych. Działalność taka była działalnością zgodną z prawem i jako działalność legalna mogła być źródłem finansowania ponoszonych przez małżonków wydatków w badanym okresie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a.

22 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego, uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12). Zastrzeżenie to w odniesieniu do rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest o tyle istotne, że jako jej podstawę powołano w pierwszej kolejności ogólne uregulowania z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a) i art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy (zapewne pełnomocnikowi Skarżącej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uwaga Sądu).

23 Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji.

24 Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 lit. a) i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez "utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego". W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zdaje się rozwijać ten zarzut, poszerzając go także o naruszenie art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów oraz zasady dwuinstancyjności pełnomocnik upatruje w przekroczeniu przez organ odwoławczy granic, w jakich może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Według pełnomocnika Skarżącej, zakres postępowania dotyczącego pożyczki, którą małżonkowie mieli otrzymać od rodziców Skarżącej oraz waga przeprowadzonych w tym zakresie dowodów, nakazywały organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

25 Z poglądem tym trudno się zgodzić. Po pierwsze, postępowanie dowodowe dotyczyło znanej, podnoszonej już przed organem pierwszej instancji okoliczności faktycznej. Po drugie zaś, uzupełniające postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się do odebrania oświadczeń od pożyczkodawców i przeprowadzenia oceny tych oświadczeń. Ostatecznie wynik tej oceny nie zadowolił Skarżącej, ponieważ organ odwoławczy uznał, że również i te dowody nie potwierdzają twierdzeń małżonków, ale przedmiotowa ocena nie doprowadziła do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania.

26 W sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się w zasadzie do uzyskania dowodu, który końcowo nie wpłynął na zmianę przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to trudno jest podzielić pogląd Skarżącej o naruszeniu art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy korzystając w sposób właściwy z możliwości, jakie daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące jednej tylko z zasadniczych okoliczności sprawy. W sposób oczywisty nie naruszył zatem wspomnianych unormowań.

27 Zachowanie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, wyznaczonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawia, że niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, wbrew temu, co podnosi pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Interpretacja unormowania zawartego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez pełnomocnika Skarżącej, w istocie uniemożliwia zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu wymienionych unormowań, w zależności od potrzeb danego postępowania. Skoro zatem organ odwoławczy właściwie zastosował art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. okazał się zatem bezzasadny.

28 Niezrozumiałe jest natomiast powiązanie zarzutów naruszenia powyższych przepisów z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Domyślać się wyłącznie można, że Skarżąca chciała w ten sposób jeszcze raz zakwestionować wyeliminowanie ze zgromadzonego przez nią mienia wspomnianej pożyczki. Skarżąca nie dostrzegła jednak, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie kwestionowały możliwości zaliczenia pożyczki (jako takiej) do środków przeznaczonych na pokrycie wydatków danego okresu rozliczeniowego. Rzecz w tym, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dały wiary co do faktu uzyskania wspomnianej pożyczki, dokonując w tym zakresie przekonywującej i adekwatnej oceny dowodów. Spór między stronami dotyczy zatem faktów a nie prawa. Zarzut naruszenia wspomnianego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. był w konsekwencji bezzasadny.

29 Chybiony był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnych (w jej ocenie) ustaleń faktycznych.

30 Pierwszy z wymienionych przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zakres właściwości sądu administracyjnego. Sąd mógłby go zatem naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nienależącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11; z dnia 8 września 2011 r., II OSK 1301/10; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 28/10; dostępne w internetowej bazie CBOIS). Nie stanowi uchybienia temu przepisowi wadliwe dokonanie kontroli, zwłaszcza w zakresie oceny postępowania dowodowego. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza właściwość rzeczową sądu administracyjnego. Zastosował również przewidziane prawem środki kontroli.

31 Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

32 W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ale za podstawę rozstrzygnięcia przyjął i w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. To, że podatnik nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podjęła Skarżąca, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

33 Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi, rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym.

34 Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie za przychody z nieujawnionych źródeł, przychodów uzyskanych ze źródeł wskazanych i jednoznacznie określonych przez Skarżącą, podlegających opodatkowaniu z mocy prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej powiązał ten zarzut z nieuwzględnieniem, wśród zgromadzonych oszczędności, dochodów, które mieli osiągać małżonkowie ze sprzedaży samochodów.

35 Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać po pierwsze należy, że wbrew temu, co podniósł pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej, małżonkowie nie wykazali, że osiągnęli przychód z tytułu tej sprzedaży, a tym bardziej, że udowodnili jego wysokości. Z kolei analizując okoliczności sprzedaży samochodu Mercedes, która miała nastąpić w 2000 r., to przedstawione przez małżonków dokumenty nie świadczą wcale, że sprzedaż taka miała bez wątpienia miejsce. Nie można też na ich podstawie wnosić, jaka miała być rzeczywista cena za ten pojazd, skoro kwota otrzymana z banku miała być tylko częścią ceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważa przy tym sprzeczności pomiędzy uznaniem, że sprzedaż samochodu marki Mercedes nie stanowiła przychodu i nie zakwalifikowaniem tego składnika majątku do nieujawnionych źródeł dochodu. Skarżąca nie zauważa bowiem faktu, że opodatkowanie dotyczy dochodów nieznajdujących źródła w ujawnionych źródłach przychodu, a więc nadwyżki wydatków nad dochodami. Nie było zaś żadnych podstaw, aby sporny pojazd zaliczyć do wskazanej kategorii wydatków poczynionych w 2004 r.

36 Małżonkowie nie przedstawili również dowodów potwierdzających znaczne przychody z handlu samochodami w latach 1990-1995, które miały stanowić źródło oszczędności w niebagatelnej dla nich kwocie 300.000 zł. Dowody takie powinni posiadać, jeżeli wziąć pod uwagę ostateczną wysokość oszczędności, które mieli z tego tytułu zgromadzić. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że same oświadczenia Skarżącej i jej męża w tym zakresie były dalece niewystarczające. Dowodem potwierdzającym uzyskanie oszczędności ze sprzedaży samochodów nie mogło być również zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy P. Dokument ten świadczył tylko o zarejestrowanych przez małżonków samochodach, natomiast nie można było z niego wysnuć, czy i jakiego rzędu dochody małżonkowie uzyskiwali z tytułu zbycia tych pojazdów. Tylko zaś taka informacja miała znaczenie dla ustalenia wysokości oszczędności małżonków.

37 Po drugie, niezależnie od powyższych uwag, Dyrektor Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji trafnie wskazują, że nawet gdyby uznać, że małżonkowie osiągnęli przychody ze sprzedaży wspomnianych samochodów, to i tak w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki z tego tytułu należałoby traktować jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a zatem nie miałyby wpływu na wysokość ich oszczędności. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mówiąc inaczej, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Co istotne, ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

38 W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości okoliczność, że środki ze sprzedaży samochodów, jeżeli zostały przez małżonków uzyskane, nie zostały przez nich opodatkowane. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o środki, które zostały ujawnione przez podatnika i rzeczywiście opodatkowane, nie zaś o te, które zataił oczekując, że w przyszłości będzie mógł z nich skorzystać. Innymi słowy, Skarżąca nie uwzględniła tego, że samo wydatkowanie środków nieopodatkowanych rodzi obowiązek podatkowy, niezależnie od tego kiedy środki te zostały faktycznie osiągnięte. Tak rozumianego waloru legalności potencjalne środki uzyskane ze sprzedaży samochodów nie posiadały, czego Skarżąca w istocie nie tylko nie kwestionuje, ale wręcz sama przyznaje.

39 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organ podatkowy, następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ podatkowy ustalił Skarżącej zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

40 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania rozstrzygnął w oparciu o treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.