Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1629/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1629/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 889/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako : "SKO") z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

3 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżył w całości skargą kasacyjną Skarżący wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

6 1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a") poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niepełnej i nierzeczywistej kontroli poprzez nie rozpoznanie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

7 2/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niepełnej i nierzeczywistej kontroli czego skutkiem było naruszenie art. 145 ust 1 pkt c p.u.s.a. przejawiające się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej firmy "E." znajdujący się na nieruchomości położonej przy ul. P.[...], jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie w zasadzie wyłącznie na opinii biegłego, która, zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz została wykonana nierzetelnie, a także jest w istocie powieleniem opinii zasadniczej z dnia 19 marca 2012 r., a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, iż obiekt myjni stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l.;

8 b. bezzasadnym uznaniu opinii biegłego za pozbawioną błędów i sprzeczności, w sytuacji gdy opinia jest niejasna, niepełna i zawiera wewnętrzne sprzeczności, przejawiające się m.in. w rozbieżnościach dotyczących cech charakterystycznych kontenera, a mianowicie posiadania dachu, tego czy jest trwale z gruntem związany oraz czy jest budynkiem;

9 c. niesłusznym uznaniu, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli;

10 d. niezasadnym uznaniu, że wiata czy kontener techniczny myjni nie są budynkami, ponieważ wiata nie ma przegród budowalnych, wydzielających ją z przestrzeni, a kontener nie jest budynkiem, bowiem nie można uznać, że jest trwale związany z gruntem, a także niezasadnym przyjęciu, iż z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener był w sposób trwały związany z gruntem, w sytuacji, gdy projekt budowlany zakłada posadowienie budynku na fundamencie, a następnie wykonanie opaski betonowej, która uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce, co w konsekwencji świadczy o tym, że jest on trwale połączony z gruntem oraz innymi elementami myjni, które powinny być uznane za budynek.

11 2.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

14 Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

15 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

16 W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

17 3.2. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w istocie wskazała na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., czyli na naruszenie przepisów ustrojowych i powiązała je z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

18 Przepis art. 1 p.u.s.a. określający, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem przepisem proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przepis ten mógłby być naruszony przez sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by autor skargi kasacyjnej zarzucał sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa.

19 Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dąży do podważenia przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W tym miejscu należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy może być podważany poprzez zarzut naruszenia stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, celem wykazania, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ich naruszenia przez organ w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12; z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; publik. CBOSA).

20 W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

21 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że Skarżący nie formułuje zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, lecz zarzuca nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionowanie opinii biegłego rzeczoznawcy oraz podstawy opodatkowania, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku.

22 W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Zdaniem WSA, organy wywiązały się z tego obowiązku w sposób właściwy, powołany został bowiem biegły rzeczoznawca, który w swojej opinii wskazał jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu Skarżącego konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi stanowi całość. Urządzenia zapewniają bowiem możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni. Jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organy potraktowały jako podstawę ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wypływające z opinii wnioski nie zostały w toku postępowania skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego.

23 3.3. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowych, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu.

24 3.4. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l.

25 Z definicji obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym, wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 u.p.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną, choć pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie.

26 3.5. Wobec powyższego zaaprobować należy konkluzję rozważań Sądu pierwszej instancji, sprowadzającą się do twierdzenia, że o zakwalifikowaniu myjni wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną, nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni.

27 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.