Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1629/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1629/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1027/13 w sprawie ze skargi T. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1027/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 listopada 2010 r. do D. Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła informacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o powołaniu się 22 lipca 2010 r. przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. na fakt zawarcia 14 października 2004 r. umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 87.690,00 zł pomiędzy F. K., jako pożyczkodawcą, a podatnikiem, jako pożyczkobiorcą.

4 Decyzją z dnia 7 kwietnia 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych wg 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.").

5 Decyzją z dnia 16 lipca 2011 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w znacznej części uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

6 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 28 lutego 2013 r. decyzję.

7 Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję. Zdaniem organu drugiej instancji, strona nie wypełniła warunku określonego w art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c., zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego na podstawie zawartej dnia 14 października 2004 r. z ojcem umowy pożyczki, zostały przeznaczone na działalność gospodarczą prowadzoną przez pożyczkobiorcę. Wobec niespełnienia przez podatnika wymogów wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegający na zastosowaniu przez organ pierwszej instancji stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%.

8 W skardze wywiedzionej od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

9 I. przepisów prawa materialnego, a to:

10 a) art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez błędną jego interpretację, a tym samym nieuwzględnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

11 b) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika stawki podatku w wysokości 20% z tytułu powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki;

12 II. przepisów prawa procesowego, a to art. 187 w związku z art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków.

13 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

14 W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że w przedmiotowej sprawie warunkiem skorzystania ze zwolnienia było udokumentowanie wydatkowania pieniędzy pochodzących z pożyczki na cele związane z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej i to w terminie zawitym 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Sąd uznał, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na udowodnienie przeznaczenia środków pochodzących z przedmiotowych pożyczek na cele określone w ustawie podatkowej uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, że taki dokument stanowią przedłożone organowi skarbowemu kserokopie faktur potwierdzające poniesienie wydatków przez spółkę B. Sp. J. . w okresie od 29 października 2004 r. do 11 lutego 2005 r. Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, iż dokumenty te potwierdzają istnienie zobowiązań spółki jawnej wobec kontrahentów, co jest naturalnym, normalnym następstwem zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę, że podatnik nie wykazał kiedy i na jakiej podstawie pieniądze osoby fizycznej (pochodzące z pożyczki) znalazły się w zasobach spółki jawnej, nie przedłożył również żadnych dokumentów księgowych spółki, z których wynikałaby zapłata przez podatnika zobowiązań firmy ze środków pochodzących z pożyczki. Sąd zaznaczył, że potwierdzenie poniesienia wydatków w dowodach księgowych w postaci KP i KW także nie dokumentuje źródła pochodzenia tych wydatków. Nie kwestionując wiarygodności dowodu z przesłuchania zarówno świadków jak i strony, wobec brzmienia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., stanowiącego o wymogu udokumentowania wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na działalność gospodarczą, WSA zwrócił uwagę, iż nie mogą one być potraktowane jako dokumenty uzasadniające spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia.

15 Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA zaznaczył, że wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

16 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

17 1. prawa materialnego:

18 a. art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. w brzmieniu z 2004 r. poprzez błędną interpretacje przepisu, a tym samym nieuwzględnienie prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo przysługującemu podatnikowi prawa do skorzystania z ww. zwolnienia;

19 b. art. 86 § 1 O.p. w zw. art. 9 pkt 10 lit g u.p.c.c. w brzemieniu z 2004 r., poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania przeznaczenia pożyczki na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, pomijając obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, który jest ograniczony w czasie do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

20 c. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika stawki sankcyjnej podatku w wysokości 20 % z tytułu powałania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, z uwagi na przedawnienie pierwotnego obowiązku podatkowego, co z kolei doprowadziło do sytuacji, w której podatek stał się nienależny;

21 2. prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 art. 122 oraz 191 O.p. poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji organu podatkowego, który nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji wyciągnął nieprawidłowe wnioski w przedmiotowej sprawie, co w razie prawidłowego prowadzenia postępowania skutkowałoby uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

22 W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 W piśmie z 30 maja 2014 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

26 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

27 Odnosząc się więc do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały, iż środki pochodzące z umowy pożyczki nie zostały przekazane na działalność gospodarczą.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, nie można dokonywać z pominięciem treści normy prawa materialnego, która upoważnia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Otóż zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Wynika z niej w sposób niezbity, iż to podatnik ma "udokumentować", że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej podatnik tej przesłanki zwolnienia nie wykazał (nie udokumentował), w każdym razie nie przedstawił żadnego dokumentu z którego niezbicie wynikałoby, że ustawowa przesłanka zwolnienia została spełniona. Przedłożone przez podatnika faktury świadczą tylko o tym, że to inny podmiot niż podatnik (podmiot ubiegający się o zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c.) dokonał określonych wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej. Co jednak najistotniejsze organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że podatnik nie wykazał, iż pieniądze pochodzące z pożyczki zostały wniesione (przekazane) do B. spółki jawnej. W sposób szczegółowy wywiódł to sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku.

29 Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe kryteria zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zostały spełnione, a skarga kasacyjna nawet ich nie zakwestionowała o czym świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do tego zarzutu.

30 Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez jego błędną wykładnię, a tym samym nieuwzględnienie prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z postawionego zarzutu jak i wspierającej go argumentacji wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu, a jedynie jego zastosowanie. Przy czym, co istotne, strona nie odnosi swoich wywodów do stanu faktycznego przejętego przez sąd pierwszej instancji, ale do stanu faktycznego, który jej zdaniem powinien mieć zastosowanie w sprawie. Już chociażby z tego względu tak postawiony zarzut nie mógł być uwzględniony. Ponadto, co zostało już podniesione wcześniej, strona skarżąca nie chce przyjąć do wiadomości faktu, że udokumentowanie wydatków poczynionych przez spółkę jawną nie jest równoznaczne z tym, że środki na te wydatki pochodziły z pożyczki. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy do tych okoliczności się odniósł, zaś strona skarżąca tych wywodów skutecznie nie zakwestionowała. Należy w tym miejscu podkreślić, że istota omawianej ulgi podatkowej polega na udokumentowaniu, że przedmiotowe wydatki (z załączonych faktur) pochodziły z udzielonej na ten cel pożyczki, a nie na udokumentowaniu jakichkolwiek wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej.

31 Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c. w zw. z art. 86 § 1 O.p. to przede wszystkim tego ostatniego przepisu sąd pierwszej instancji nie stosował albowiem pozostaje on bez związku z ulgą o jakiej mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. Ulga ta, by mogła być zastosowana, powinna spełniać ustawowe kryteria bez względu na termin przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Ponadto, co istotne, strona skarżąca nie wskazała aby upływ terminu o jakim mowa w art. 86 § 1 O.p. był przyczyną pozbawienia strony możliwości okazania dokumentów niezbędnych do wykazania przesłanki zwolnienia podatkowego.

32 Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

33 Strona skarżąca nie kwestionuje okoliczności powołania się przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazuje natomiast na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Podnieść w związku z tym należy, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. min. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., II FSK 2635/13).

34 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.