Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1621/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1621/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 947/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1621/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 947/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2008 r. skarżący otrzymał na swoje konto określoną kwotę tytułem odszkodowania, od którego Bank pobrał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wg skarżącego otrzymana należność była zwolniona od podatku dochodowego, wobec czego wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, które załatwione zostało odmowną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 maja 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2008 r.

5 Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego przesądzając o konieczności zwolnienia przedmiotowego świadczenia od opodatkowania.

6 Decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 73.927 zł.

7 W związku z tym, że przedmiotowa decyzja nie określała wysokości należnych odsetek, skarżący wniósł o jej uzupełnienie.

8 Postanowieniem z dnia 21 lipca 2009 r. Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji, co podtrzymane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

9 Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 923/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

10 Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

11 Postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

12 Decyzją z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał uzupełnienia decyzji określającej nadpłatę o rozstrzygnięcie dotyczące określenia oprocentowania tej nadpłaty w wysokości 1.595 zł.

13 W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionował wysokość oprocentowania nie godząc się ze stanowiskiem organu, że dzień powstania nadpłaty, od którego należne jest oprocentowanie, to dzień złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., a więc 10 kwietnia 2009 r. Powołując art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) stwierdził, że dzień powstania nadpłaty to dzień pobrania nienależnego podatku przez płatnika, tj. 29 luty i 2 marzec 2008 r., bowiem w tych dniach Bank pobrał nienależnie podatek od otrzymanego odszkodowania.

14 Decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że moment powstania nadpłaty reguluje art. 73 O.p. który w § 1 pkt 2 stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 O.p. wynika natomiast, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Zauważono, że rozpatrując wniosek o zwrot pobranej zaliczki, organ pierwszej instancji dopiero w wyniku wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2008 r., decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził nadpłatę w przedmiotowym podatku. Powstała zatem nadpłata wynikająca z zaliczek mogła zostać zwrócona dopiero po rozliczeniu rocznym. Organ podał dalej, że oprocentowanie nadpłat uzależnione jest od sposobu (źródła) powstania nadpłaty oraz od zaistnienia określonych przesłanek - oprocentowaniu podlegają jedynie niezwrócone w terminie nadpłaty podatku dochodowego, nie zaś zaliczki.

15 Odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Art. 77 § 1 pkt 3 dotyczy bowiem zwrotu nadpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Dyrektor stwierdził, że nadpłata, której oprocentowania domaga się skarżący, nie wynika z uchylenia przez sąd decyzji organu pierwszej instancji; WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, a w wyniku tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę. Zdaniem organu, skoro nadpłata została zwrócona w dniu 24 czerwca 2009 r., organ podatkowy nie przekroczył terminu do zwrotu nadpłaty, tj. 30 dni, o którym mowa wart. 76c O.p., a zatem brak było podstaw do wypłaty oprocentowania.

16 Dalej wskazano, że w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r. nie przesądzono, iż w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty przysługuje w ogóle. Zdaniem organu przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Mimo tych nieprawidłowości organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się, w związku z czym nie mógł odmówić oprocentowania ustalonego już przez organ pierwszej instancji.

17 W skardze skarżący wniósł o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nieprawidłowego ustalenia daty, od której powinny być naliczane odsetki i zasądzenie odsetek od dnia pobrania zaliczki przez płatnika. Zarzucił zawężoną interpretację art. 73 O.p poprzez twierdzenie, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego oraz niezastosowanie art. 73 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, iż nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego. Wskazał również na naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP dotyczącego równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 77 ust. 1. który mówi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 125 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy.

18 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

19 W zaskarżonym wyroku WSA podniósł, że w przypadku, gdy pobrano niezasadnie zaliczkę na podatek dochodowy, nadpłata w zaliczkach zostanie rozliczona i zwrócona po zakończeniu okresu rozliczenia podatku albo w decyzji stwierdzającej nadpłatę o ile podatnik wystąpi z takim wnioskiem. Sąd wyjaśnił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p. jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit a) O.p.). Dalej wskazano, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, iż nadpłata i oprocentowanie mają za zadanie zrekompensowanie podatnikowi błędnych działań organu. Instytucja nadpłaty, jak również jej oprocentowania, jest – zdaniem Sądu – ściśle uregulowana przepisami O.p. i nie można w nich poszukiwać uzasadnienia dla uzyskania skutków zbliżonych przy stosowaniu instytucji prawa cywilnego o deliktach czy bezpodstawnym wzbogaceniu. Wg Sądu, powołany w skardze art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem nadpłata, której dotyczył wniosek, nie powstała w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

20 Ostatecznie, za zgodne z prawem materialnym i procesowym Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie został naruszony termin do zwrotu nadpłaty wynoszący 30 dni od wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Decyzja o nadpłacie wydana została w dniu 3 czerwca 2009 r. a nadpłatę zwrócono skarżącemu w dniu 24 czerwca 2009 r. Ponieważ jednak organ pierwszej instancji zajął korzystniejsze stanowisko dla skarżącego, licząc, że nadpłatę należało wiązać z terminem zeznania podatkowego, które skarżący złożył w dniu 10 kwietnia 2009 r., nie było podstaw, zdaniem Sądu, by organ odwoławczy orzekał na niekorzyść strony.

21 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowania organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych.

26 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w znacznej mierze nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

27 Wnoszący skargę kasacyjną bardzo ogólnie sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez wskazanie na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej przedstawił w skardze kasacyjnej argumentację, która zdawkowo nawiązuje do tych czynników, które determinowały takie, a nie inne orzeczenie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Więcej, nie sposób nie odnieść wrażenia, że argumentacja autora skargi kasacyjnej, w istotnym zakresie stanowiąca dosłowne powtórzenie wywodów czynionych przezeń na poprzednich etapach postępowania, świadczy o niewłaściwym rozumieniu znaczenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jeśli w skardze kasacyjnej skutecznie nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje (art. 183 § 1 P.p.s.a.), że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

28 Należy również stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie została sformułowana.

29 Spór w sprawie dotyczy zakresu oprocentowania nadpłaty. Istota sporu sprowadza się do zastosowania przepisów dotyczących naliczania oprocentowania nadpłaty, a nie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że przepisy o nadpłacie obejmują cały Rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej i dla prawidłowej ich interpretacji jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji muszą być rozpatrywane całościowo.

30 Skarżący stał na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty w wysokości 73.838 zł powinno zostać wyliczone od dnia jej powstania tj. od dnia pobrania przez Bank, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy w dniu 28 lutego 2008r i 3 marca 2008r. Jako podstawę prawną skarżący wskazywał art. 73 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie wybiórcze stanowisko skarżącego, co do momentu powstania nadpłaty pomija zastrzeżenie w powołanym przepisie, zgodnie z którym nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § pkt 1 O.p.). Ponieważ w sprawie nadpłata dotyczy podatku dochodowego, co nie było sporne, zgodnie z powołanym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Należy także uwzględnić przepis szczególny, odnoszący się do zaliczek, art. 76c O.p., w którym postanowiono, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek; jednakże gdy nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Powołany przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powyższe przepisy wskazują, że w przypadku, gdy – tak jak w sprawie – pobrano niezasadnie zaliczkę na podatek dochodowy, nadpłata w zaliczkach zostanie rozliczona i zwrócona po zakończeniu okresu rozliczenia podatku albo w decyzji stwierdzającej nadpłatę o ile podatnik wystąpi z takim wnioskiem.

31 O oprocentowaniu nadpłaty stanowi art. 78 O.p. W § 1 wskazano, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem przypadku, który nie zachodzi w sprawie. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit a) O.p.). Art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem nadpłata, której dotyczył wniosek nie powstała w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

32 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjał, że za zgodne z prawem materialnym i procesowym należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony termin do zwrotu nadpłaty wynoszący 30 dni od wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Decyzja o nadpłacie wydana została 3 czerwca 2009 r., a nadpłatę zwrócono skarżącemu 24 czerwca 2009 r. Ponieważ organ pierwszej instancji zajął korzystniejsze stanowisko dla skarżącego, licząc że nadpłatę należało wiązać z terminem zeznania podatkowego, które skarżący złożył 10 kwietnia 2009r, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie było podstaw, by organ odwoławczy orzekał na niekorzyść strony, stosownie do art. 234 O.p.

33 Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 par. 2 p.p.s.a.

34 .