Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r., II FSK 1615/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r., II FSK 1615/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/18 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.354.2017.11.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/18 w ten sposób, że podany w trzecim wersie od dołu tej sentencji numer interpretacji indywidualnej "0114-KDIP2-3.4010.354.2017.1.JBB" zastępuje się numerem "0114-KDIP2-3.4010.354.2017.11.JBB

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

4 I) 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, skutkującą w efekcie niewłaściwym zastosowaniem (niewłaściwą oceną co do zastosowania) tego przepisu polegającej na tym, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia (dalej jako "poręczenie") na podstawie umowy kredytów (dalej jako "umowy kredytów") powoduje po stronie Spółki i pozostałych kredytobiorców (dalej jako "kredytobiorcy"), będących jednocześnie poręczycielami (dalej jako "poręczyciele") (tj. Spółka i kredytobiorcy wskazani we wniosku w tabeli nr 1 w pkt 2-6, 8-11) - w momencie zawarcia umowy kredytów - powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., mimo że - jak wskazano we wniosku - nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na danego kredytobiorcę z tego względu, że z umowy kredytów nie wynika: (i) któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, (ii) w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia oraz (iii) w jakiej wartości udzielane jest poręczenie;

5 w przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutu wskazanego w pkt 1) i uznania, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia może stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych;

6 2) art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i uznanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, że w sytuacji gdy nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na Spółkę i pozostałych kredytobiorców z tego względu, że z umowy kredytów nie wynika: (i) któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, (ii) w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia oraz (iii) w jakiej wysokości udzielane jest poręczenie, to wartość nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych poręczeń u Spółki i każdego z pozostałych kredytobiorców należy określić na podstawie wynagrodzenia oczekiwanego przez instytucje finansowe udzielające poręczeń spłaty kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w sytuacji gdy takie instytucje nie udzielają poręczeń na zasadach analogicznych do zasad opisanych we wniosku;

7 w przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutu wskazanego w pkt 1) albo pkt 2) oraz uznania, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia może stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych:

8 3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) - polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych już w momencie udzielenia poręczenia, podczas gdy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu takiej umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie faktycznej realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia;

9 II) 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Spółki dotyczącej tego, że: (i) umowa poręczenia, uregulowana w art. 876 - art. 887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), jest umową, której essentialia negotii nie jest "odpłatność" w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za "nieodpłatne świadczenie" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz (ii) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia, podczas gdy zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego: "obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez Sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku." (tak np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2771/15);

10 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku jak należy ustalić wartość "nieodpłatnego świadczenia" z tytułu udzielonych poręczeń, w sytuacji gdy z umowy kredytów nie wynika: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela poręczenia, (ii) w stosunku do których kredytów Poręczyciele udzielają poręczenia oraz (iii) w jakiej wysokości udzielane jest poręczenie;

11 3) art. 146 § 1 w zw. art. 135 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji;

12 4) art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania.

13 W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

17 Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1771/17, II FSK 1772/17, II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17, z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2097/17, z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3194/17, z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 374/18, z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 4893/18.

18 We wszystkich tych sprawach, tak jak również w sprawie niniejszej, chodziło o tworzone w ramach grup kapitałowych przez powiązane podmioty systemy udzielania wzajemnych poręczeń kredytów ("wewnątrzgrupowa polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych"), w których to systemach każdy z podmiotów (z możliwymi jednostkowymi odstępstwami) występował zarówno w charakterze udzielającego poręczenia, jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż podmioty (spółki) należące do grupy. Zainteresowane podmioty zwracały się o ocenę opisanego systemu w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc powstania po stronie uczestników systemu przychodów w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi ww. przepis.

19 Podmioty te wskazując, że system wzajemnych poręczeń jest neutralny podatkowo i że wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po ich stronie przychód do opodatkowania, w swojej argumentacji powoływały się zwykle na okoliczność, że poprzez uczestnictwo w takim system podmioty świadczą sobie wzajemnie - niestanowiące nieopłatnego świadczenia ekwiwalentne (równoważne) świadczenia.

20 Dla ścisłości należy również odnotować, że w żadnej z tych spraw zainteresowane podmioty nie kwestionowały otrzymania nieodpłatnego świadczenia, z tej przyczyny, że nie jest możliwe wyliczenie jego wartości.

21 We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się m.in. na swoje wcześniejsze orzeczenia, w których jednolicie uznawano, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (wyroki NSA z dnia: 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11, 12 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1776/08, 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07), przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że zaciągnięcie kredytu przez podatnika i uzyskanie jego poręczenia przez jedną ze spółek grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inna formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem, którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.).

22 Powracając bezpośrednio do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one niezasadne.

23 W pierwszej kolejności (w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej) wskazano na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z tego powodu, że w ocenie Spółki, na etapie zawierania umowy kredytów, a co za tym idzie również udzielenia wzajemnych poręczeń, nie jest możliwe - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazanie wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na danego kredytobiorcę. Jak więc wynika z powyższych zarzutów, Spółka nie kwestionuje w nich, co do istoty, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ale podnosi niemożność jego skonkretyzowania wobec danego kredytobiorcy, a więc także i siebie w opisanym przez nią stanie faktycznym.

24 W tej mierze należy jednak przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który takie zapatrywanie Spółki zasadnie zanegował. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w momencie podpisania umowy kredytów znany jest krąg kredytobiorców, a przede wszystkim wielkość kredytu przypadająca na każdego z kredytobiorców z osobna. Poza tym, jak dodaje Sąd pierwszej instancji, znane są także warunki kredytowania i podstawowe jego parametry, jak waluta kredytu, stopa jego oprocentowania oraz wszystkie inne fakty, które mają wpływ na ocenę ryzyka. Dysponując tym danymi powinno być możliwe ustalenie, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., jaką rynkową wartość ma zabezpieczenie w formie udzielonego poręczenia kredytu o określonych parametrach i wysokości, innymi słowy, jak słusznie przyjęto w interpretacji indywidualnej, należy zbadać jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielając poręczeń spłaty kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie tych informacji określić w stosunku do każdego z kredytobiorców przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Chodzi więc o cenę, którą dany kredytobiorca w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić poręczycielowi. Wbrew twierdzeniu zawartemu w drugim z analizowanych zarzutów, możliwości ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia nie niweczy, skądinąd oczywista okoliczność, że instytucje finansowe nie udzielają poręczeń na zasadach analogicznych do zasad opisanych we wniosku Spółki.

25 Natomiast kwestia ustalenia właściwej, czyli możliwie adekwatnej do rzeczywistych cen rynkowych wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskanego poręczenia kredytu, jest już sprawą wtórną, wykraczająca poza zakres wnioskowanej przez Spółkę interpretacji.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomijając już okoliczność, że stanowisko to nie przystaje do zamieszczonego w petitum tej skargi opisu sposobu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., że na przeszkodzie uznania za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie, poręczeń udzielonych przez powiązane podmioty, stoi sam w sobie, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego prawny charakter umowy poręczenia, która w zależności od woli stron może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. Powoływane w tym zakresie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły służebności przesyłu i wywody w nich zawarte czynione były w odniesieniu do tej właśnie instytucji prawnej i nie powinny podlegać nadmiernym uogólnieniom.

27 Oczywiście niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oparty na twierdzeniu, że niezasadne jest przyjęcie, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie udzielenia poręczenia, podczas gdy - według Spółki - podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu takiej umowy powstaje dopiero w momencie faktycznej realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia.

28 Nie wykazują przy tym uchwytnego związku z tym twierdzeniem powołane w tym zarzucie w związku z naruszeniem ww. przepisu u.p.d.o.p. inne przepisy tej ustawy, tj. art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a i art. 14 ust. 3.

29 Spółka odnosi korzyść, doznaje przysporzenia, już w momencie udzielenia jej nieodpłatnego poręczenia na podstawie zawartej mowy, umożliwia jej to bowiem uzyskanie kredytu i tym samym zaoszczędzenie wydatków, które musiałaby ponieść, aby poręczenie takie w warunkach rynkowych uzyskać. Oczywiste jest bowiem, że warunkiem kredytowania Spółki przez bank jest ustanowienie na rzecz banku stosownego zabezpieczenia mającego być przyznanym kredytu. Zaistnienie sytuacji, w której bank faktycznie zwraca się do poręczyciela o wywiązanie się przez niego z jego obowiązków wynikających z udzielonego poręczenia, poprzez spłatę kredytu, w przypadku gdy nie czyni tego kredytobiorca, dla kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - nie ma znaczenia.

30 Pogląd, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje już w momencie uzyskania nieodpłatnego poręczenia, a nie z chwilą skorzystania przez bank z tego poręczenia jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministacyjnym, o czym świadczą powołane wcześniej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

31 Można też wskazać na analogiczny tok rozumowania przyjęty w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących, tzw. pakietów medycznych a także problematyki związanej z ubezpieczaniem od różnych ryzyk członków zarządów oraz rad nadzorczych spółek prawa handlowego (np. uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 wraz z powołanym tam orzecznictwem, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2738/11, 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1696/11, 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 684/12). W tych ostatnich wyrokach wskazywano, że analogicznie jak w kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od spółki, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci objęcia danej osoby - członka zarządu kub rady nadzorczej spółki ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.

32 Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartej w skardze argumentacji Spółki we wskazywanym w tym zarzucie zakresie. W pierwszej kolejności wskazano tu na argumentację Spółki dotyczącą tego, że umowa poręczenia uregulowana w art. 876 - art. 887 Kodeksu cywilnego jest umową, której essentalia negotii nie jest odpłatność i w związku z tym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże skarga Spółki do Sądu pierwszej instancji nie zawiera żadnej argumentacji w zakresie wyżej podanym. O argumentacji wywodzonej z powyższej okoliczności Spółka "przypomniała" sobie dopiero w skardze kasacyjnej, zatem Sąd pierwszej instancji nie miał sposobności się do niej odnieść.

33 Z pierwszego zarzutu skargi istotnie można wnosić, że Spółka prezentowała pogląd, że uzyskanie nieodpłatnego poręczenia na podstawie zawartej umowy kredytów nie oznacza jeszcze powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i Sąd pierwszej instancji do kwestii tej w sposób krytyczny się odniósł. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi trudno jednak stwierdzić, aby stanowisku temu towarzyszyła w uzasadnieniu skargi jakaś istotna argumentacja, która wymagałaby specjalnego odniesienia się ze strony Sądu, który brak zasadności tego stanowiska Spółki w tym zakresie traktował jako rzecz oczywistą. Natomiast stwierdzić należy, że dominującą i eksponowaną w uzasadnieniu skargi do Sądu pierwszej instancji kwestią, był brak możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia na etapie zawarcia umowy kredytów i uzyskania poręczenia kredytu. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii przedstawiając stosowną argumentację, jednakże trudno wymagać od tego Sądu, aby przedstawił konkretne ustalenia odnośnie do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanego przez Spółkę poręczenia kredytu.

34 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).