Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1611/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1611/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 895/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2013 r., I SA/Kr 895/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 20 stycznia 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, związanego z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 kwietnia 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60; z późn. zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa jest na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.c.c.") kwalifikowana jako zmiana umowy spółki kapitałowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

5 3. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą decyzję spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 1 a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L 2008 nr 46 poz. 11) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L 1969 nr 249 poz. 25 ), a także art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze. zm.), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

6 4. WSA w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). W ocenie sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał także zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE wskazanych w piśmie procesowym strony skarżącej za niecelowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

7 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz, że przewidziana w art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podstawowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, które zastąpiły Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Nowy akt wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. W związku z wejściem w życie nowej dyrektywy ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209 poz.1319) oraz z dnia 22 stycznia 2010 r. (Dz.U. Nr 44 poz.251) wprowadzony został przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz (jako czynności restrukturyzacyjne) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd, iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie za prawidłowe, a tym samym zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 7 ust.2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art.7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art.7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.1 i 7 ust.2 Dyrektywy 69/335 za nieuzasadnione.

8 Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia w sprawie sąd wskazał, że spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W świetle powyższego, skoro spółki jawnej nie można uznać za spółkę kapitałową to zarzut strony skarżącej co błędnej wykładni art.2 ust 2 Dyrektywy 2008/7 należało ocenić jako całkowicie bezzasadny. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 4 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE.

9 Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej sąd podkreślił, że obowiązek przestrzegania zasady stand still został nałożony na Rzeczpospolitą Polską w momencie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej. Do dnia akcesji zaś Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego i mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Zatem fakt podwyższenia przez Polskę stawki podatkowej obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. od zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 0,1% do 0,5% nie stanowi naruszenia zasady stand still. Dokonując bowiem implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG polski ustawodawca, winien był i to uczynił, odnieść się do przepisów prawa krajowego, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółki a jej zmiany na dzień 1 lipca 1984 r. były opodatkowane w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a więc nie podlegały obowiązkowemu zwolnieniu w oparciu o regulacje wspólnotowe, Rzeczpospolita Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, a przyjęta w dniu 1 maja 2004 r. stawka podatkowa wynosząca 0,5% do dnia dzisiejszego nie uległa podwyższeniu .

10 W konsekwencji za nieuzasadnione uznał sąd także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem sądu, słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu, wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Tym samym także sąd uznał zarzut naruszenia art.72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 w zw. z art. 75 §1 O.p. za nieuzasadniony.

11 Za niezasadny wreszcie uznał sąd również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska).

12 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

13 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej.

15 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

16 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

17 a) art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 10 lit. a i b Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż spółka jawna nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7,

18 b) art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym,

19 c) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-stiII, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-stiII została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003;

20 d) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej w zw. z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

21 e) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

24 Odnośnie do zasadniczej kwestii podniesionej w zarzutach opisanych w pkt 1) lit. b) i pkt 2) lit. a) i b) skargi kasacyjnej, a mianowicie uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że spółka jawna nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13, a dotyczące powyżej zarysowanej kwestii. Otóż stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

25 Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się sąd pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Różnice te uwzględnione zostały także w innych przepisach ustawy (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) oraz f).

26 Realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane niej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69.

27 Już wstępna lektura art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69 pozwala na wniosek, że polska spółka jawna nie odpowiada kryteriom określonym w tych przepisach. W jej strukturze nie występuje bowiem ani udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, ani przedmiot zbytu na rzecz osób trzecich nie może nastąpić bez uprzedniego upoważnienia. Nie można też ograniczyć odpowiedzialności wspólników spółek jawnych do wysokości ich udziałów w spółce. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka jawna jest "inną spółką" (niż wymienioną w art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335) prowadzącą działalność skierowaną na zysk, a zatem spółką, o której mowa w art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335. W jego świetle, spółki takie uważa się z zasady za kapitałowe. Możliwość ich wyłączenia z kategorii spółek kapitałowych przewiduje zdanie drugie w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki".

28 Analiza przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 oraz polskiej u.p.c.c., a zwłaszcza ocena relacji przepisów prawa krajowego do regulacji prawa wspólnotowego skłania do wniosku, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 (art. 9 Dyrektywy 2008).

29 W wyroku w sprawie 112/86 Amro Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69. Podobnie w wyroku w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Trybunał stwierdził, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego.

30 Niewątpliwie spółka jawna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową sensu largo (wskazuje na to regulacja art. 3 ust.2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), gdyż prowadzi działalność nastawioną na zysk. Wobec takich spółek – odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto (spółki wymienione w art. 3 ust. 1 lit. a-c) – państwa członkowskie zachowują jednak możliwość nieuznania ich za spółki kapitałowe. Skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów – a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą "spółka" - nie wymaga uprzedniego wdrożenia jakichkolwiek oświadczeń, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej", poprzestając na stwierdzeniu, że mają do tego prawo.

31 Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła, jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano.

32 Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny.

33 Skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 dyrektywy 2008/7) nie oznacza zarazem, że przyjętym w u.p.c.c. zasadom opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanym przez inne spółki niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7) można przypisać cechę dowolności. Takiemu rozumowaniu przeczy przyjęcie w u.p.c.c. jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Wraz z wejściem w życie Dyrektywy 2008/7 (1 stycznia 2009) wyłączone z opodatkowania zostały działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro bowiem wymienione w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 spółki kapitałowe to podmioty spełniające kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. a) - c), jak również art. 2 ust. 2, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, to konsekwencją skorzystania z tego uprawnienia, w stosunku do spółek, których działalność skierowana jest na zysk, innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a - c Dyrektywy, jest brak możliwości stosowania do takiej spółki przepisu art. 4 ust. 1 lit. a), a co za tym idzie również art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7.

34 Powyżej przeprowadzony wywód powoduje, że nie znajduje akceptacji argumentacja strony skarżącej, że użycie przez prawodawcę unijnego w art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 zwrotów normatywnych "na użytek niniejszej Dyrektywy", a w art. 9 tej Dyrektywy zwrotu normatywnego "na użytek nakładania podatku kapitałowego" wskazuje, iż art. 9 Dyrektywy odnosi się wyłącznie do przepisów Dyrektywy dotyczących opodatkowania wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych (art. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7 i nie ma znaczenia dla wykładni przepisów Dyrektywy dotyczących działań restrukturyzacyjnych. Ponadto zwrot normatywny "na użytek nakładania podatku kapitałowego" zawarty w art. 9 Dyrektywy 2008/7 ma szersze znaczenie niż zwrot normatywny "na użytek niniejszej Dyrektywy" zawarty w art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 lit. a), chociażby z tego względu, iż przepis art. 9 odwołuje się w swej treści do art. 2 ust.2.

35 To wszystko pozwala na konstatację, że przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7) nie znajdują zastosowania do spółki jawnej. Skoro zasada stand still nie działa w odniesieniu do spółki jawnej, do transakcji dokonanej z jej udziałem należy stosować przepisy polskiej u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie tej transakcji. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów tych Dyrektyw, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanego krajowego przepisu podatkowego (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) z pozostałymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 2008/7 czy też Dyrektywy 69/335. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z kształtującą się jednolitą linią orzeczniczą tego Sądu (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3147/12; 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13; 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; 19 marca 2015 r., II FSK 143/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut opisany w pkt 2) lit. c) skargi kasacyjnej.

37 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Po pierwsze, przepis ten nie zawiera sankcji i jak stwierdziła A. Wyrozumska może mieć zastosowanie do stosunków między stronami Traktatu akcesyjnego, tylko jako wzorzec, który można naśladować lub jako wyraz prawa zwyczajowego (zob. glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., K 18/04), a po wtóre, zgodnie z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej.

38 Sąd pierwszej instancji nie naruszył także zasady pewności prawa, skoro jego orzeczenie jest nie tylko zgodne z prawem ale także uwzględnia orzecznictwo TSUE.

39 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).