Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., II FSK 161/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., II FSK 161/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 158/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 158/14 ze skargi S. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący.

4 Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 8.301 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 7.187 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczenia dochodu i należnego zobowiązania w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą "S[...]". W dokumentach źródłowych dotyczących prowadzonej przez podatnika firmy organ I instancji stwierdził w odniesieniu do wykazanych kosztów uzyskania przychodów, iż została zawyżona ich wysokość o łączną kwotę 37.488,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu konfekcji odzieżowej nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od następujących podmiotów: "J[...]" Spółka z o. o. siedziba P., ul. [...] ; "A[...]" M. S. siedziba P., ul. [...]. Powyższym w ocenie organu I instancji podatnik naruszył art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

6 W odniesieniu do transakcji krajowych wykazanych przez S. P. w zakresie nabyć fakturowanych przez Spółkę "J[...]" oraz firmę "A[...]", organy podatkowe uznały, że transakcje te nie zostały faktycznie przeprowadzone. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął oraz zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wartość netto z zakwestionowanych faktur, które nie miały pokrycia w posiadanych przez dostawców towarach handlowych i tym samym stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W tym kontekście wskazano, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki "J[...]" oraz firmy "A[...]". Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.488,00 zł, co stanowi odpowiednio ponad 0,5% ujawnionych kosztów, a zatem zgodnie z § 11 ust. l, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów –a księga podatnika za 2009 rok prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) organ kontroli skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej fikcyjnych faktur zakupu odzieży. Ponieważ dane wynikające z okazanych faktur zakupu i sprzedaży, uzupełnione materiałem dowodowym pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, za zasadne uznano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r.

7 Przyjęto, że podatnik nie wykazał, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup konfekcji odzieżowej są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należało przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie błędnie uznał, że w 2009 r. podatnik wybrał opodatkowanie prowadzonej przez siebie działalności na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f., tj. wg 19% stawki liniowej. Uchybienie to skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ odwoławczy w prawidłowej wysokości.

8 W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 121 i art. 122 O. p. i art. 82 ust. 1 pkt 5 z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007 r. Nr.155, poz. 1095 ze zm.).

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

10 W piśmie procesowym z dnia 9 września 2014 r. Skarżący zarzucił, dodatkowo naruszenie przepisów art. 193, 187, 188a i 123 O.p.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm, dalej: "p.p.s.a.").

12 Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "J[...]" Spółka z o.o. i A[...] M. S. z siedzibą w P.

13 Sąd oddalając skargę podniósł, że w szczególności w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka "J[...]" w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Wprawdzie została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. W związku z tym twierdzenie Skarżącego, że w 2009 r. dokonał nabycia towarów od powyższej spółki pozostaje w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

14 Podatnik odnośnie 2009 r. wykazał też nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) od firmy A[...] M. S., która w 2009 r. miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach "J[...]" oraz "B[...]". Jak wskazano firma "J[...]" w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji przedstawił też okoliczności związane z formalną rejestracją firmy "B[...]" i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. W toku postępowania wykazano w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "J[...]" i "B[...]". Oznacza to, że nie mogła sprzedać Skarżącemu towarów, których wcześniej nie zakupiło. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez jej firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedstawione przez podatnika faktury stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji Sąd za chybione uznał podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Sąd zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

15 Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

16 Jako niezrozumiały Sąd uznał też podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidującego wyjątki od zasady równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.

17 Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi:

18 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 23 § 2 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu w sprawie i w drugiej kolejności poprzez odstąpienie od oszacowania spornych dochodów przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

19 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię w drodze nieuznania wydatków Skarżącego za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji ustalenia dochodu od spornych transakcji w wysokości równej przychodowi.

20 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (poza orzeczeniem o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (opłaty nie zostały zapłacone w całości ani części).

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

23 Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

24 W zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy postawione zostały zarzuty kasacyjne naruszenia statuujących zasady postępowania art. 121 i art. 122 O.p. a także art. 187 § 1 O.p. oraz (w uzasadnieniu kasacji) art. 181 O.p. Zasady postępowania nie stanowią samodzielnych instytucji postępowania podatkowego, a więc i nie są podstawami prawnymi wydawanych decyzji; wykonywane – realizowane są poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów w zakresie postępowania podatkowego, z pośród których Skarżący wymienia wyłącznie art. 187 § i oraz art. 181 O.p. Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 181 O.p. są jednak ogólnikowe i stanowią w istocie wyłącznie powtórzenie stanowiska Skarżącego prezentowanego w postępowaniu administracyjnym obu instancji oraz w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, uzasadnienie Sądu w tym zakresie spełnia dostatecznie przesłanki, standardy i wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia wymienionego przepisu postępowania sądowego. Zarzut naruszenia art. 181 O.p. nie wskazuje – przede wszystkim normatywnie, to jest przez powołanie odpowiedniego przepisu – określonych dowodów, które, zdaniem strony, bezpodstawnie pominięto, nieprawidłowo przeprowadzono, wadliwie oceniono itp. w postępowaniu podatkowym.

25 Niezbędne jest także podkreślenie, że z materiału dowodowego, nie pomijając wyjaśnień strony, chociażby składanych w najlepszej intencji, nie można wykluczyć, że sporny obrót obejmował przedmioty pochodzące z nielegalnych źródeł, co dostatecznie uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego, w tym zaaprobowanie zaniechania szacowania podstaw opodatkowania, które powyższego nie może wszak w postępowaniu prawnym sanować.

26 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.