Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r., II FSK 161/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r., II FSK 161/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Czesława B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 680/03 w sprawie ze skargi Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w części dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20 %; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1.176 (jeden tysiąc sto siedemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r. III SA 680/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 sierpnia 2002 r. określającą zaległość i odsetki w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. oraz ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r.

3 Rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 20% zostało podjęte na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z ustaleniem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w G. w ramach spółki cywilnej "R." prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów.

4 W skardze do Sądu administracyjnego Czesław B. zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji RP, a w uzupełnieniu skargi podniósł zarzut wydania decyzji w części ustalającej podatek na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. po upływie okresu przedawnienia, wywodząc iż 5-letni okres przedawnienia określony w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wymiaru podatku na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., ma do niego natomiast zastosowanie 3-letni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

5 Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż wydana w sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa.

6 Niesporne jest w sprawie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z prowadzonej w 1996 r. w formie Spółki "R." działalności gospodarczej /w Spółce tej skarżący posiadał 50% udziałów/ podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uregulowanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy objęci tym podatkiem obowiązani byli prowadzić ewidencję przychodów i zakupów, według określonego wzoru, stanowiącego załącznik do tegoż aktu. Przy czym w myśl par. 8 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia podatnik obowiązany był dokonywać zapisów w ewidencji: w zakresie przychodów - na podstawie faktur, a w razie sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

7 Podstawę materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji stanowił przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego - w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym - organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Do zastosowanie bowiem art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest określenie przez organ podatkowy różnicy pomiędzy stanem rzeczywistym uzyskanych przychodów, a stanem wynikającym z ewidencji i zastosowanie 20% stawki podatku do tej różnicy /wyrok NSA z 26 kwietnia 1996 r. III SA 534/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 72/.

8 Rozstrzygając powyższą sprawę organy podatkowe I i II instancji w ocenie Sądu ustaliły, na podstawie analizy materiału dowodowego, że ewidencja przychodów prowadzona przez spółkę cywilną "R." Z. Sz., C. B. była nierzetelna /niezgodna ze stanem rzeczywistym/. W prowadzonej ewidencji Spółki pominięto przychód w kwocie 18.948,09 zł /na podatnika 9.474,05 zł/. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ewidencji przychodów. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że s.c. "R." w spornym roku podatkowym nabywała towar bez faktur.

9 W tych okolicznościach prowadzona przez Spółkę ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie, powyższe zaś uprawniało organy podatkowe do wymierzania od tegoż nie zaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20%.

10 Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dotyczące sprzedaży towarów dawały podstawę do naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11 Sąd uznał również, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z definicji ustawowej deklaracji wynika bowiem, iż są nimi wszelkiego rodzaju informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego m.in. podatnicy. Z kolei przepis art. 68 par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czesław B. jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych obowiązany był obliczać i wpłacać podatek za każdy miesiąc, a także składać we właściwym urzędzie skarbowym informacje o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze oraz za cały rok podatkowy.

12 W skardze kasacyjnej Cz. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewypełnienia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13 Na podstawie art. 176 oraz 203 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o:

14 - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi oraz

15 - zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego,

16 - zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Według skarżącego przyjęte przez Sąd rozumienie treści art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej stoi w sprzeczności z gramatyczną i systemową wykładnią tego przepisu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem deklaracji należy zrozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że deklaracje, o których mowa w tym przepisie mają służyć do ustalania zobowiązania podatkowego - "podatnik (...) w złożonej deklaracji nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten nie traktuje zatem o wszelkich deklaracjach podatkowych, lecz tylko tych, które stanowią podstawę, punkt wyjścia, w procesie wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalającej. System prawa podatkowego przewiduje składanie takich deklaracji w zakresie między innymi podatku od nieruchomości opłaconego przez osoby fizyczne, czy też podatku od spadków i darowizn. Deklaracje te mimo, iż stanowią podstawowe źródło wiedzy w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jednak nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o nie wymiaru zobowiązaniu podatkowego dokonuje w postępowaniu podatkowym uprawniony organ /szerzej na ten temat: H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. 2003, s. 217 i nast./. Deklaracje, o których mowa w art. 68 par. 2 nie są więc deklaracjami tzw. "samowymiaru", a właśnie tego typu deklaracje składał Czesław B. Deklaracje złożone przez skarżącego dotyczyły zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych obowiązany był za każdy miesiąc obliczać ten podatek i wpłacać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku. Podatnik był także zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym informację o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze, a także zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za cały rok podatkowy. Złożone przez Czesława B. deklaracje nie dotyczą zatem zobowiązania podatkowego, które zostało w tej sprawie ustalone na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może więc w tej sprawie mieć zastosowanie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tylko takie rozumienie treści art. 68 par. 2 pozostaje w zgodzie z wewnętrzną systematyką całego art. 68. W par. 3 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż zasada z par. 2 ma zastosowanie także do podatku z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a od 2003 r. także do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał przypadki, w których ma zastosowanie 5=letni, a nie 3-letni termin "przedawnienia prawa" do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w roku 1996 nie korzystał z "wydłużonego" okresu do wymiaru zobowiązania podatkowego.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie aprobując decyzje organów podatkowych dopuścił się, zdaniem skarżącego, naruszenia prawa materialnego tzn. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Na obecnym etapie postępowania skarżący ograniczył zarzuty zasadniczo do jednego:

21 wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu za 1996 r. mimo upływu okresu przedawnienia.

22 Skarżący jest zdaniem, że decyzja tego rodzaju mogła być doręczona, że skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego do upływu trzy letniego okresu przedawnienia, przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

23 Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że w sprawie ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia, przewidziany w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca, że Sąd dokonał błędnej interpretacji wskazanych przepisów, ponadto wbrew art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - nie uzasadnił dostatecznie swojego stanowiska w tym przedmiocie. Ten ostatni zarzut nie jest uzasadniony. Sąd przyjmując w zaskarżonym wyroku, że do podatnika ma zastosowanie art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołał się na ustalenia faktyczne /których na obecnych etapie skarżący już nie kwestionuje/, z których wynika, że podatnik w ewidencji przychodu i sporządzanych w oparciu o nią: informacji za I półrocze oraz zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu, odliczeniach i należnym ryczałcie, składanych w organie podatkowym, nie ujawnił przychodu rzeczywiście uzyskanego.

24 W świetle natomiast powołanego przepisu, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji /którą, w myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest również wspomniana informacja/ nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w par. 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

25 Pogląd ten nie jest uzasadniony. W sprawie było bezsporne, że decyzja wydawana na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter konstytutywny, zobowiązanie w podatku ustalonym według 20% stawki od niezaewidencjonowanego przychodu powstaje - stosownie do art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego.

26 Sąd orzekający w nin. sprawie podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie sądowym pogląd, iż do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania z tego tytułu ma zastosowanie trzyletni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 2829/02 - Lex 174 100, wyrok NSA w Łodzi I SA/Łd 1031/97 - nie publ./.

27 Szczegółowo w tej kwestii skład orzekający w nin. sprawie ustosunkował się w rozpoznawanej równocześnie sprawie tego samego podatnika dotyczącej roku podatkowego 1997 /III FSK 160/05/. Z uwagi na to, że przesądzenie tej kwestii /długości okresu przedawnienia/ nie miało wpływu na wynik nin. sprawy, Sąd poprzestał w tym zakresie na wyrażeniu stanowiska co do zasady.

28 W związku z tym, iż usprawiedliwiony był zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 68 Ordynacji podatkowej, orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości.

29 Z uwagi na to, że nie stwierdzono przy tym naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę wniesioną do Sądu administracyjnego.

30 Sąd uznał, że skarga jest zasadna w części zawierającej argumentację, iż decyzja w sprawie ustalenia podatku od nie zaewidencjonowanego przychodu według stawki 20% jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a zobowiązanie w tym zakresie może być ustalone do upływu 3-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

31 Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie przedstawionej kwestii spornej nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy dotyczącej roku podatkowego 1996, bowiem nawet w przypadku przyjęcia, iż w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia dla doręczenia decyzji ustalającej podatek według 20% stawki od niezaewidencjonowanego przychodu przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2001 r., a decyzja ustalająca została doręczona 26 sierpnia 2002 r., zatem również po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.

32 Początek biegu terminu należy bowiem liczyć, w myśl powołanego przepisu art. 68 par. 1 i par. 2 od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstał w trakcie roku podatkowego 1996, bowiem w myśl par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/ podatnicy, objęci tą formą opodatkowania, obowiązani byli obliczać podatek od uzyskanego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego przychodu i wpłacać go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca.

33 W tym stanie faktycznym i prawnym początek biegu terminu do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanego przychodu, w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy czyli w tym przypadku od 31 grudnia 1996 r.

34 Rozbieżność poglądów w kwestii interpretacji art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miała zatem wpływu na wynik sprawy, a wydanie decyzji ustalającej podatek na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. po 31 grudnia 2001 r., czyli po upływie 5 letniego okresu nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa materialnego /art. 68 par. 1 i 2 Op./, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z par. 2 art. 145 oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. według stawki 20%.

35 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 200 /w zw. z art. 193/ p.p.s.a.