Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1608/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1608/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 573/08 w sprawie ze skargi A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A "C" Sp. z o.o. w S. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

3 Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w części uchylił i zmienił a w części utrzymał w mocy wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 listopada 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy i wypłat należności z tytułu umów zlecenia oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku.

4 Przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia. Z umów o pracę wynikało, że wszystkie zatrudnione osoby spoza ścisłego kierownictwa spółki miały otrzymywać wynagrodzenie minimalne, podczas gdy ich realne wynagrodzenie było wyższe. Fakt niewywiązywania się przez skarżącą ze swoich obowiązków jako płatnika potwierdziły zeznania 23 świadków — pracowników skarżącej spółki bądź osób wykonujących na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w latach 2001–2004. Z zeznań świadków wynikało, że otrzymywali oni wynagrodzenie wyższe niż określone w umowach o pracę i umowach zlecenia. Okoliczności te zostały potwierdzone pozostałymi przez pozostałe dowody, którym dały wiarę organy podatkowe.

5 Organ nie dał wiary zeznaniom prezesa spółki, uznał że ewidencję czasu pracy prowadzono w Spółce odmiennie do stanu faktycznego, przez co nie daje ona potwierdzenia rzeczywistego odbywania podróży służbowych lub innych obowiązków służbowych, a wypłaty wynagrodzeń w kwotach wyższych niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji, pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami. Organ ustalił, że pracownicy posiadający doświadczenie i dodatkowe uprawnienia otrzymywali wynagrodzenie zgodne z ustną umową, a na oficjalnych dokumentach potwierdzali fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją Spółki.

6 Mając na uwadze powyższe, organ, po dokonaniu konfrontacji zeznań świadków co do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową Spółki, dokonał obliczenia kwoty wynagrodzeń brutto w poszczególnych miesiącach 2002 r. na podstawie podanych przez świadków kwot netto. Następnie od powyższych kwot dokonał odliczenia kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

7 W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez skarżącą spółkę w odniesieniu do poczynionych ustaleń faktycznych, sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz doręczeń, odmawiając im jednak zasadności.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty obrazy art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 ze .zm.) podatkowej wobec naruszenia art. 12 ust.1, art. 13 pkt. 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 1a oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz., 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

9 W ocenie skarżącej powyższe naruszenia skutkowały rażącym naruszeniem naczelnych zasad postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP, oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284).

10 W uzasadnieniu skargi skarżąca sprecyzowała wskazała na pobieżność przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy zarzutów odwołania, błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i poczynionych ustaleniach faktycznych, uchybienie zasadom doręczenia decyzji, wydaniu decyzji przez nieuprawniony organ błędy uzasadnienia oraz nieprawidłowość argumentacji organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadków — pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu wskazał, że jedynie część zarzutów skargi odnosi się do zaskarżonej nią decyzji, większość zaś poświęcona została zagadnieniom nie mającym żadnego związku z kwestią odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

13 Wskazał, że z akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia. Jak wynika z protokołów przesłuchań świadków, organy podatkowe dokonały dokładnego przesłuchania świadków, zeznania te poddane zostały dokładnej analizie, a ustalenia dotyczące wysokości faktycznie otrzymywanych wynagrodzeń znajdują oparcie w zeznaniach świadków. Sąd uznał, że ponieważ świadkowie podawali kwoty faktycznie otrzymywane, a nie naliczone, organy prawidłowo dokonały wyliczenia wynagrodzenia brutto.

14 Niezależnie od analizy zeznań świadków organy podatkowe uwzględniły także inne dowody mające bezpośredni związek z naliczeniem wynagrodzenia. Sąd stwierdził, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Strona, co wynika z akt i z protokołów, miała możliwość i uczestniczyła w czynnościach wykonywanych przez organy, a dokumentacje udostępniała sama. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania, ani że ograniczono prawo strony do czynnego w nim udziału. Wskazał również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, ocenę zebranych dowodów, wyliczenia wynagrodzeń oraz obciążających je danin, a nadto wskazuje przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji i objaśnia podstawę zastosowania tych przepisów, uzasadnienie decyzji spełniło wiec więc wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

15 Prawidłowo, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników organu, bowiem okoliczności, które miały zostać wyjaśnione za pomocą tychże dowodów, nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy i dlatego też nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego. Jego wydanie stanowi czynność materialno-techniczną administracji, nie wiąże on organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego, nie wiąże także kontrolowanego.

16 Za niesłuszny uznał Sąd również zarzutu niemożności kontynuowania kontroli po wydaniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2001, którą zakończono kontrolę podatkową, decyzja ta kończy kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. W pozostałym zakresie, w tym objętym zaskarżoną decyzją, kontrola mogła być nadal prowadzona.

17 Oceniając zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ zgodnie z art.143 § 1 Ordynacji podatkowej istniała możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia dla funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, natomiast oczekiwania strony, że będą podjęte działania dla wyjaśnienia dlaczego w tym konkretnym przypadku decyzję wydał wicedyrektor nie mają dostatecznego uzasadnienia. W niniejszej sprawie osoba wydająca decyzję z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo powołała się na udzielone mu upoważnienie.

18 Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie są one zasadne, ponadto, zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, kwestie dotyczące doręczenia protokołu z kontroli i decyzji nie wywołały ujemnych skutków dla strony, a podnoszone były w celu wykazania nieprawidłowości w działaniu organu.

19 Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował wymienione w decyzji, stanowiące jej podstawę prawną, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

20 Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd pierwszej instancji uznał również za nietrafne zarzuty dotyczące naruszenia poszczególnych zasad wynikających z Konstytucji oraz prawa międzynarodowego, omawiając poszczególne uprawnienia, wynikające ze wskazanych przez skarżącą przepisów.

21 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

22 1) uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

23 — naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r., — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja narusza przepisy art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.188, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy,

24 — naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy ustaleniami Organów, zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie normy art. 151 p.p.s.a. zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi w pkt 1 i 2.

25 2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

26 — akceptację błędnej wykładni przez organy, przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust.1, art.13 pkt 8 a w zw. z art.31, art. 38 ust. 1, art.41 ust.1 i 1a oraz art.42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 roku Nr 14, poz.176 z późn.zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że Skarżąca dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie nie udowodnionej hipotezy wypłat dowolnie oszacowanych wynagrodzeń;

27 — aprobatę zastosowania przez Organy norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

28 Mając na uwadze powyższe wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjne nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, jednak treść tych zarzutów świadczy jednoznacznie, że faktycznie sprowadzają się one do wskazania naruszenia jedynie prawa procesowego. Podnieść w tym miejscu należy, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać na błędnej jego wykładni tzn. na niewłaściwym jego rozumieniu lub na niewłaściwym zastosowaniu (błąd subsumcji). Natomiast sformułowanie "nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym" świadczy dobitnie o procesowym charakterze tego zarzutu. Również uzasadnienie powyższego zarzutu, a właściwie jego brak, potwierdza poczynioną przez Sąd odwoławczy ocenę.

32 Przechodząc zatem do oceny trafności zarzutów przedstawionych przez wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzić należy, że są one chybione.

33 I tak, wskazując na naruszenie przepisów postępowania zarzucono, że Sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji bowiem nie dostrzegł, że zastała wydana przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

34 Uzasadniając powyższy zarzut spółka twierdzi, że w zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w sposób dowolny, bowiem obliczono wysokość hipotetycznych wynagrodzeń na podstawie zeznań świadków, które nie zostały potwierdzone materiałem dowodowym. Zarzuca, ze dopiero podatkowy organ odwoławczy przesłuchał wnioskowanego przez skarżącego świadka J. N. jednak nie uwzględnił jego zeznań przy ocenie materiału dowodowego.

35 Polemizując z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami i oceną materiału dowodowego skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i bezspornego postępowania dowodowego, nie udowodniły, że spółka wypłacała pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia w kwotach przyjętych w decyzji.

36 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tych przepisów obowiązek gromadzenia dowodów ciąży na organach orzekających jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

37 Zebrane przez organy podatkowe informacje pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić osiągane przez pracowników spółki wynagrodzenia, przyjmując w sytuacjach, gdy świadkowie nie mogli dokładnie podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia — kwotę najniższą zeznaną. Z prowadzonej przez spółkę ewidencji wynika, że poza jej ścisłym kierownictwem oraz dwoma innymi pracownikami, pozostali pracownicy zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę otrzymywali najniższe, dopuszczalne przepisami prawa w 2002 r. wynagrodzenie wynoszące 760 zł brutto. Natomiast z jednoznacznych zeznać przesłuchanych przez organy pracowników wynika, że faktycznie otrzymywali "do ręki" kwoty znacznie wyższe, wskazując przy tym, jakie to było wynagrodzenie netto.

38 Z akt podatkowych sprawy wynika niezbicie, ze organ podatkowy uwzględnił wszystkie związane ze sprawą wnioski dowodowe, a w szczególności przesłuchał istotnych dla sprawy świadków. Natomiast dokonał oceny wiarygodności tychże dowodów w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego. Reasumując należy stwierdzić, ze uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez wykazania, na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Stąd też zarzut wadliwości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sposób staranny, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, należało uznać za oczywiście chybiony.

39 Również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że pełnomocnik skarżącej spółki nie był dopuszczony do znacznej części postępowania dowodowego należy uznać za gołosłowny. Uzasadniając ten zarzut wnosząca skargę kasacyjną posłużyła się ogólnikami, powodując, że zarzut ten wymyka się kontroli sądu odwoławczego.

40 Z tych tez względów Naczelny Sad administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

41 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.