Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 1607/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 1607/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 120/14 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. F. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na skutek przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: F. [...]z siedzibą w W. Przedmiotem działalności skarżącej była działalność fizjoterapeutyczna, rozrywkowa oraz rekreacyjna. W toku postępowania ustalono, że skarżąca zawyżyła w 2006 r. koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i G. sp. z o.o. z siedzibą w W.

4 W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskazując, iż faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie stanowią rzetelnych dokumentów, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") mogą być zakwalifikowane jako dowód poniesienia kosztów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

5 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej twierdząc, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Organ podniósł, iż w dniu 22 listopada 2012 r. zostało wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie w dniu 26 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji skierował do strony pismo informujące o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O czynnościach tych skarżąca została skutecznie poinformowana w dniu 17 grudnia 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

6 W zakresie natomiast zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie dowodzi, iż faktury VAT wystawione przez podmioty G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi. Potwierdzają to m. in. zeznania świadków, jak i pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r., z którego wynika, iż w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowaniem ustalono, że wskazane firmy wystawiające faktury na rzecz strony zarejestrowane były na podstawione osoby. Wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne.

7 3. Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do strony, której nie został udowodniony zamiar zawarcia fikcyjnych transakcji, wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do osoby, która nie jest odpowiedzialna za zawarcie transakcji fikcyjnych z pominięciem J. F., tj. osoby odpowiedzialnej za zawarcie fikcyjnych transakcji.

8 4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w celu zweryfikowania przez organ podatkowy kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącej odwołał się na wstępie do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

9 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w rozpatrywanej sprawie powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. (decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone stronie w 2013 r.).

10 Odwołując się do treści art. 44 oraz art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego sąd pierwszej instancji wskazał, że karalność przestępstwa, w sprawie którego wszczęto postępowanie mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. co do zasady ustała z upływem 2012 r. Z akt sprawy nie wynika, aby do końca 2012 r. w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 22 listopada 2012 r. Ta okoliczność wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu podatkowym. Zdaniem bowiem sądu pierwszej instancji, w myśl art. 17 § 1 pkt. 6 Kodeksu postępowania karnego postępowania nie wszczyna się a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Ujemna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 Kodeksu postępowania karnego stanowi bezwzględną przyczynę umorzenia postępowania karnego. W momencie ujawnienia przez organ procesowy którejkolwiek z ujemnych przesłanek procesowych po stronie organu następuje obowiązek bezwzględnego zaniechania czynności procesowych i umorzenia postępowania. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym – jak uznał sąd pierwszej instancji – ustalenie okoliczności, czy w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 22 listopada 2012 r. ma istotne znaczenie dla oceny czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego ich przedmiot.

11 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

12 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy w dniu 22 listopada 2012 r. zostało wszczęte prze organ podatkowy pierwszej instancji dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a w dniu 26 listopada 2012 r. ów organ skierował pismo (doręczone w dniu 17 grudnia 2012 r.) do strony informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

13 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodzenie w fazie in rem, t.j. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, o którym strona została poinformowana w dniu 17 grudnia 2012 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. stosunku do strony,

14 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie (z uwagi na brak uiszczenia wpisu stałego przez profesjonalnego pełnomocnika organu) lub oddalenie (jako oczywiście bezzasadnej).

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

18 6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz czy w rozpatrywanej sprawie akta sprawy potwierdzają zaistnienie takich faktów.

19 6.2. Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

20 Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko - Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26).

21 Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 tej ustawy stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

22 Pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13; z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 846/14; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1543/11; z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1277/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1631/15, publik. CBOSA). Treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, publik. CBOSA).

23 Stanowisko, które wyraził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia także treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo, że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie.

24 Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

25 6.3. Mimo wskazanych wad uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem w aktach niniejszej sprawy brakuje dokumentów potwierdzających, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz, że skarżącą przed końcem 2012 r. o tym fakcie poinformowano. Jak bowiem wyjaśniono powyżej dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany na piśmie o: wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (którego dotyczy przedawnienie), skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów okoliczności tych w sposób jednoznaczny nie potwierdza. W ocenie NSA, dowodami potwierdzającymi zawieszenie w 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w szczególności nie są: arkusz odwoławczy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. z dnia 9 września 2013 r. (k. 3-5 akt administracyjnych organu drugiej instancji) czy pismo Zastępcy Naczelnika tego urzędu z dnia 24 października 2013 r. (k. 6 akt administracyjnych organu drugiej instancji). W pismach tych nie wskazano zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania karnego skarbowego (nie wskazano czy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.). Do akt nie dołączono ani odpisu postanowienia o wszczęciu tego postępowania, ani odpisu dokumentu potwierdzającego poinformowanie skarżącej o tym zdarzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc zweryfikować i w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz czy we właściwy sposób poinformowano skarżącą o tym fakcie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę ustali, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia w 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedstawi dokumenty potwierdzające te okoliczności.

26 6.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, bowiem nie ulega wątpliwości, iż po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego sentencja nie uległaby zmianie. W konsekwencji więc zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowy, a sprawa musi zostać ponownie przeanalizowana przez organ podatkowy. Konieczne jest przy tym podkreślenie, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyrażenia w uzasadnieniu innej oceny prawnej niż to uczynił sąd pierwszej instancji, wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publik. ONSAiWSA 2005/5/101). Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów oraz zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji i wiążą organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2319/14, publik. CBOSA).

27 6.5. W kontekście powyższych rozważań za bezskuteczny należało jedynie uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko sądu za sprzeczne z prawem.

28 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając na względzie rodzaj niniejszego orzeczenia (mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia również, że treść art. 184 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2019/14; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13, publik. CBOSA).

29 6.6. Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o odrzucenie wniesionego środka odwoławczego z uwagi na nieuiszczenie wpisu stałego przez profesjonalnego pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że art. 221 p.p.s.a. (obligujący sąd do odrzucenia takiej skargi kasacyjnej bez wezwania o uiszczenie opłaty stałej) został uchylony ustawą z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 36, poz. 196), a ponadto wpis w rozpoznawanej sprawie miał charakter wpisu stosunkowego (liczonego od wartości przedmiotu sporu 16 006 zł).

30 6.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu (po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego sentencja nie uległaby zmianie), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił.