Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., II FSK 1602/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., II FSK 1602/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 766/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 5 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu wniosku J. W. (dalej: skarżąca), odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 30 marca 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. Podstawą wniosku skarżącej był przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a zatem mającym zastosowanie w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor decyzją z dnia 4 lipca 2016r. utrzymał ją w mocy, podtrzymując wyrażone w niej stanowisko, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

3 Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 766/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4 W złożonej skardze kasacyjnej, skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez WSA w Lublinie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania, z uwagi na fakt, że termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016r., tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylająca przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś jak wskazała strona w złożonym wniosku – od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 6 lutego 2016r.,

6 2/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w wyniku uznania przez WSA w Lublinie, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny, bowiem skarżąca wnioskiem z dnia 20 września 2013r. złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2012r., pomijając przy tym, iż podstawą wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, a zatem dotyczący stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2006r, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 października 2012r. w sprawie I SA/Lu 530/12, wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2592/14 oddalił skargę kasacyjną odnosząc się zdaniem sądu pierwszej instancji do wyroku TK w sprawie P 49/13,

7 3/ art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA w Lublinie przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

8 W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

11 Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

12 Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podnieść należy, że w szczególności chybiony jest zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie nie zachowano ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin ten należało liczyć od dnia 1.01.2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa derogująca art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc przepis, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, które skarżąca zamierzała wzruszyć, a który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją.

13 Przede wszystkim należy zauważyć, że krytykowany przez skarżącą pogląd prawny wypowiedział organ podatkowy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, natomiast odroczono tylko datę utraty mocy obowiązującej przepisu, uznanego za niekonstytucyjny. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie decyzji organu podatkowego, winna odnosić się do twierdzeń i wywodów zawartych w tym wyroku, a nie poprzedzającej go decyzji, zwłaszcza, jeśli wyrażone w tych rozstrzygnięciach oceny prawne nie są tożsame. Nieadekwatność zarzutu w stosunku do skarżonego nim rozstrzygnięcia niweczy jego skuteczność a limine.

14 Odnosząc się jednak merytorycznie do zarysowanego w tym zarzucie problemu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednolicie określano początek biegu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli podstawę tego wniosku stanowiło wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając zarazem datę utraty jego mocy obowiązującej. Obok orzeczeń wskazujących, że datę początkową biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stanowi w takim przypadku data wejścia w życie orzeczenia Trybunału, rozumiana jako data jego ogłoszenia, a nie data utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.12.2017 r., II FSK 3276/15 i z dnia 15.02.2018 r., II FSK 2367/16), odnotować należy judykaty opowiadające się za przesunięciem początku biegu tego terminu do daty utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, względnie jego wcześniejszej derogacji mocą ustawy nowelizującej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.01.2018 r., II FSK 194/17 i z dnia 14.06.2018 r., II FSK 1678/16). Podobna niejednolitość ocen cechuje literaturę przedmiotu, gdzie obok poglądu, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a jedynie skutek derogacyjny następuje w terminie późniejszym, jako uzasadnione uznaje się także stanowisko odmienne, w myśl którego orzeczenie wchodzi w życie albo z dniem ogłoszenia, albo z dniem określonym przez Trybunał (A. Mączyński, J. Podkowik, w: Konstytucja RP, Komentarz, Warszawa 2016, tom II, teza 103 do art. 190, s. 1202; M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006, s. 80-81).

15 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za pierwszym z wymienionych zapatrywań. Znajduje ono bowiem oparcie w gramatycznej wykładni art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji, który to przepis stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przepis ten traktuje zatem o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: po pierwsze, o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz, po drugie, o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Druga z tych dat z samej jej istoty nie pokrywa się z datą pierwszą, gdyż niekonstytucyjny akt normatywny co do zasady traci moc ex tunc, to jest ze skutkiem wstecznym od daty jego wejścia w życie. Data wejścia w życie orzeczenia Trybunału jest więc odmienna od daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego już choćby ze względu na konstrukcję instytucji prawnej stwierdzania niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Odrębność i odmienność daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego zachodzi także w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, jako że data ogłoszenia orzeczenia Trybunału w sposób oczywisty nie pokrywa się z datą utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Pogląd, że odroczenie w czasie skutku derogacyjnego orzeczenia Trybunału może mieć znaczenie dla określenia daty wejścia w życie tego orzeczenia, pomija wskazane odrębności prawnego znaczenia i prawnej istoty każdej z tych dat, toteż nie może być zaaprobowany.

16 Dodatkowym argumentem, przemawiającym za trafnością bronionego poglądu o odrębności dat wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego, jest ocena następstw stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego dla możliwości podważenia orzeczeń, wydanych na jego podstawie, w trybie wznowienia postępowania. O ile bowiem nie budzi wątpliwości podstawa prawna oraz celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność ma charakter ex tunc, o tyle co najmniej wątpliwa jest podstawa prawna, i celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego utratę mocy obowiązującej odroczono. W pierwszym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że zakwestionowany nim przepis był konstytucyjnie wadliwy już od momentu wprowadzenia go do porządku prawnego, a więc, że obiektywnie wadliwe pod względem prawnym jest także rozstrzygnięcie, mające ten przepis za podstawę prawną. Zasadniczo inna jest natomiast sytuacja druga, bowiem odroczenie terminu derogacji przepisu oznacza, że aż do upływu tego terminu pozostaje on elementem porządku prawnego, a więc może stanowić podstawę prawną podejmowanych rozstrzygnięć, którym nie można przypisać prawnej wadliwości. W konsekwencji termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zorientowany na datę ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest aksjologicznie uzasadniony w przypadku derogacji niekonstytucyjnego aktu normatywnego ze skutkiem wstecznym oraz pozbawiony jest takiego uzasadnienia w przypadku derogacji odroczonej w czasie.

17 Odnosząc powyższe konkluzje do badanego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do zgłoszenia przez skarżącą żądania wznowienia postępowania ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie podatkowe, rozpoczął swój bieg w dniu 1.01.2016 r., a więc od derogowania tego przepisu ustawą nowelizującą, podczas gdy – jak trafnie ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – termin ten rozpoczął bieg od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), to jest od jego ogłoszenia, które nastąpiło dnia 6.08.2014 r. (Dz. U. poz. 1052), niemniej odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego ze względu na złożenie wniosku po terminie była zgodna z prawem, gdyż skarżąca składając wniosek w dniu 1.03.2016 r. nie dochowała terminu niezależnie od tego, na której z wymienionych reguł jego liczenia się oparto. Proponowana przez skarżącą reguła liczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, do którego Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, nie może być zaaprobowana również z tej przyczyny, że derogacja tego przepisu mocą ustawy nastąpiła jednak wcześniej, a jego derogację na mocy wyroku Trybunał warunkował zaniechaniem wcześniejszego wyeliminowania przepisu na drodze ustawowej. Nie można więc przyjąć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujący stanowisko wyrażone w decyzji po korekcie jej uzasadnienia prawnego, narusza którąkolwiek ze zbiorczo przytoczonych podstaw kasacyjnych w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; w szczególności nie narusza on ani art. 141 § 4 P.p.s.a., ani art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

18 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w wyniku przyjęcia, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny ze względu na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Jakkolwiek bowiem skarżąca słusznie podnosi, że dnia 20.09.2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania, którego podstawą był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), a nie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), jednak zdaje się pomijać, że dnia 17.12.2014 r. wniosek swój uzupełniła, powołując się na to ostatnie orzeczenie Trybunału, organ podatkowy wniosek ten zbadał z uwzględnieniem przesłanek wypływających z obu tych orzeczeń, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27.04.2016 r. (I SA/Lu 641/15) oddalił skargę skarżącej, odnosząc się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Trafna jest więc ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażona w obecnie skarżonym wyroku, że ze względu na podmiotową i przedmiotową tożsamość obu zainicjowanych przez skarżącą spraw ponowne rozstrzyganie w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) byłoby niedopuszczalne.

19 Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wbrew ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa wznowienia postępowania, natomiast nie mógł tego uczynić w odniesieniu do rozstrzygnięcia merytorycznego, wymiarowego, gdyż nie stanowiło ono przedmiotu sprawy, zawisłej przed tym Sądem.

20 Stwierdzając zatem, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

21 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.