Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1588/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1588/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 58/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 58/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. K. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. w przedmiocie podatku rolnego za 2010 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że SKO w Z. ustaliło R. K., R. G., J. K. i S. W. zobowiązanie w podatku rolnym na 2010 r. z tytułu współposiadania działek nr [...] o symbolu ewidencyjnym [...], położonych w miejscowości T. [...].

4 Organ uzasadnił, że podmioty opodatkowania o statusie współposiadaczy w częściach określonych ułamkiem i przedmiot opodatkowania, przyjął zgodnie z wiążącą ewidencją gruntów. W podstawie prawnej wskazał art. 1, art. 4 pkt 1-2, art. 6a ust 5-6 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969 ze zm. – u.p.r.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

5 W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. Argumentował, że jego udział w opodatkowanych nieruchomościach gruntowych jest inny, większy. Jest on współwłaścicielem działki nr [...]. Ma udział do 1/3 części, który uzyskał od ojca, a zmiana w ewidencji gruntów nastąpiła bez podstawy prawnej. Skarżący nie podejmował żadnych czynności prawnych, zmieniających wielkość posiadanego udziału. Jest właścicielem działki nr [...]. Działka nr [...] była własnością babki skarżącego, która przekazała ją swojej córce. Dlatego błędnie ustalono wymiar podatku rolnego. Skarżący podejmował starania o skorygowanie stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów, które nie przyniosły rezultatu.

6 Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

8 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący nie może skutecznie w postępowaniu przed organem podatkowym podważać danych ujawnionych w ewidencji gruntów, wywodzić prawo do przedmiotu opodatkowania w niej nieujawnione, z pominięciem postępowania właściwego dla rozstrzygania sporu o treść ewidencji gruntów. Rozstrzyganie sporu o treść ewidencji gruntów nie należy do organu podatkowego, należy do innego organu, w odrębnym postępowaniu.

9 Zgodnie z ewidencją gruntów działki nr [...] są oznaczone symbolem [...]. Tak oznaczone grunty są użytkami rolnymi w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454) i są przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym stosownie do art. 1 u.p.r.

10 Powierzchnia działek nr [...] ujawniona w ewidencji gruntów (odpowiednio 0,03 ha, 0,29 ha) uzasadnia stwierdzenie, że przedmioty opodatkowania nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 u.p.r.

11 Z ewidencji gruntów wynika, że działki nr [...] nie mają uregulowanego stanu własności. Rozstrzyganie sporu o własność, regulowanie stanu własności nie jest objęte kompetencją, uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej.

12 Zgodnie z ewidencją gruntów R. K., R. G., J. K. i S. W. są współposiadaczami samoistnymi działek nr [...] w częściach ułamkowych (R. K., R. G., J. K. do 1/6 części każdy z nich i S. W. do 1/2 części). Współposiadacze są podatnikami podatku rolnego, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach wprost zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.r.

13 W myśl zasad odpowiedzialności solidarnej kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 91 i art. 92 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 366 § 1 – § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm.).

14 Przy ustawowej konstrukcji solidarnej odpowiedzialności podatników wobec organu podatkowego spór o wielkość udziału każdego z podatników solidarnych we współposiadaniu przedmiotu opodatkowania pozostaje bez prawnego znaczenia dla zakresu obowiązku podatkowego. Każdy ze zobowiązanych solidarnie współposiadaczy, podatników odpowiada wobec organu podatkowego za całość zobowiązania aż do zapłaty czy wyegzekwowania całości podatku.

15 Wielkość udziału każdego ze współposiadaczy we współposiadaniu przedmiotu opodatkowania będzie istotna dopiero przy rozliczeniach między współposiadaczami z tytułu zapłaty czy wyegzekwowania podatku. Te rozliczenia między współposiadaczami następują poza postępowaniem podatkowym, pozostają poza zakresem kompetencji, kognicji organu podatkowego.

16 Sąd stwierdził, że wysokość ustalonego podatnikom solidarnym zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wprost wskazuje, że organ podatkowy uwzględnił zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. dla użytków rolnych klasy V, VI. Przyjął do podstawy opodatkowania użytki rolne klasy IV, 0,03 ha, w obrębie działki nr [...] w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. (liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów), stawką z art. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 w wz. z komunikatem Prezesa GUS (M.P.09.68.886 ).

17 Ustalenie osobom fizycznym zobowiązania w podatku rolnym na rok podatkowy decyzją ma podstawę prawną w art. 6a ust. 6 u.p.r.

18 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 170 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przez niezasadne odstąpienie poddania kontroli działalności organu administracji – Wójta Gminy T.– w zakresie w jakim niezasadnie odstąpił on, działając jako organ podatkowy, od zebrania całego materiału dowodowego, wobec pominięcia informacji pochodzącej od R. K. o innym aniżeli wynikający z ewidencji gruntów i budynków stanie posiadania przedmiotowych działek, którą to pisemną informację o zmianie stanu władania, jako objętą dyspozycją art. 22 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 51 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, a pochodzącą od podatnika winien był przekazać według właściwości do Starosty B. prowadzącego taką ewidencję, w oparciu o art. 170 § O.p., co uniemożliwiło poczynienie prawdziwych ustaleń faktycznych – które to zaniechanie Sądu ma wpływ na treść orzeczenia polegające na poddaniu kontroli z ustawowym wzorcem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób niezgodny z naruszonymi przepisami procedury podatkowej.

19 Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika wynagrodzenia za świadczona pomoc prawną z urzędu według norm prawem przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

22 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120.).

23 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

24 W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 170 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 51 p.g.k.

25 Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu wskazywano na naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 170 § 1 O.p. Naruszenie wskazanych regulacji procesowych powiązano z wytknięciem obrazy unormowań art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 51 p.g.k. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że ustawodawca w treści unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl postanowień art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

26 Mając na uwadze przywołane przepisy art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. należy zauważyć, że uczynienie z nich skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej byłoby możliwe, gdyby WSA w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie odniósł się do treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Tymczasem WSA podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "...stosownie do tego przepisu, dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią dla organu podatkowego podstawę wymiaru podatków. Ewidencję gruntów prowadzą starostowie zgodnie z art. 22 ust. 1 p.g.k.". Brak wskazania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k., stanowiącego w istocie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiło stronę możliwości kwestionowania zastosowania tej regulacji w sprawie. Zasadnie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął WSA, że w tym stanie prawnym skarżący nie mógł skutecznie w postępowaniu przed organem podatkowym podważać danych ujawnionych w ewidencji gruntów, wywodzić prawo do przedmiotu opodatkowania w niej nieujawnione, z pominięciem postępowania właściwego dla rozstrzygania sporu o treść ewidencji gruntów. Rozstrzyganie sporu o treść ewidencji gruntów nie należy do organu podatkowego, należy do innego organu, w odrębnym postępowaniu. Organ podatkowy w tych kwestiach nie może zastępować organu ewidencyjnego. Nie miało wpływu zatem na orzeczenie w sprawie, wskazywane naruszenie art. 170 § 1 O.p. Równie nie jest trafny zarzut niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji podatkowej, nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniało zdarzenie (okoliczność), które można byłoby określić jako prejudykat. Tym bardziej, że stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., można we właściwym terminie wznowić postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

27 W tej sytuacji wywodzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej), wyłącznie z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., bez powiązania z innymi przepisami, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi lub przed organami podatkowymi (m.in. zawartymi w dziale IV O.p.) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tych zarzutów, jako prawidłowo podniesionych w ramach tak sformułowanej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145 -150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna, powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357.). W rozpatrywanej sprawie należało zatem zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe, uzasadniając naruszenie, na przykład art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, czy też art. 191 O.p.

28 Innych zarzutów naruszenia unormowań p.p.s.a., poza wskazywanym przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. nie przytoczono. Dlatego też, brak skutecznego podważenia dokonanych ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez WSA stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może wyręczać skarżącego w prawidłowym formułowaniu przez niego zarzutów w ramach przytaczanych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

29 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.