Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1586/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1586/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/16 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1219/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiodła M. W. zaskarżając ten wyrok w całości. Wniosła o:

4 - uchylenie orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

5 - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. stawek;

6 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

7 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a poprzez jego błędne zastosowanie i w konwekcji nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2016 r. i oddalenie jej w całości, w sytuacji gdy skarga ta była oczywiście uzasadniona i zasadna.

8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o przeprowadzenie rozprawy, o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Powyższe oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

11 W podstawach kasacyjnych wniesionej skargi kasacyjnej przytoczony został tylko jeden naruszony zdaniem strony przez Sąd I instancji przepis, mianowicie art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, który sam przez się nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Podnosząc taki zarzut, skarga kasacyjna powinna jednocześnie wskazać konkretne przepisy prawa dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi (wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 4321/16, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl ).

12 Biorąc jednak pod uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." i wywiedziono, że niezasadnie Sąd I instancji zaaprobował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, którą odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną i konieczną ocenę zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

13 Kwestia powyższa była już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego m. in. w prawie II FSK 2639/17, które to orzeczenie zarówno co do kierunku rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje, podziela i przytacza w dalszej części uzasadnienia.

14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie do rozpoznawanej sprawy jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie - zdaniem Trybunału - prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

15 W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16).

16 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.