Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 1580/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 1580/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., I SA/Łd 1052/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym

3 za 2012 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. zostało ustalone na podstawie wcześniejszej informacji podatnika, który swoim podpisem potwierdził zawartą w niej treść, gdzie część budynków gospodarczych (459 m²) wykazano jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące wyłącznie działalności rolniczej, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991

5 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), a część (1524 m²) – jako budynki gospodarcze podlegające opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków gospodarczych. Grunty zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6 Na podstawie przedłożonych przez skarżącego danych organ I instancji decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2012 r. w kwocie 19.381,00 zł. Decyzja ta została doręczona stronom w dniu 13 lutego 2013 r. Strony nie wniosły od niej odwołania.

7 3. W piśmie z dnia 14 marca 2014 r. skarżący poinformował Wójta Gminy, że składa korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego, gdyż budynki gospodarcze położone na nieruchomości nie są wynajmowane, dzierżawione, jak również w żaden inny sposób udostępnione na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki są położone na gruncie gospodarstwa rolnego

8 i mogą służyć wyłącznie działalności rolniczej. Na końcu tego pisma skarżący wniósł o wprowadzenie zmian, jak również o przesłanie skorygowanych decyzji podatkowych za lata 2012-2014.

9 Decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Wójt Gminy odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2012 r., w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.).

10 4. Decyzją zaś z dnia 19 stycznia 2015 r. Wójt Gminy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 3 lutego 2012 r. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. zostało ustalona na podstawie wcześniejszej informacji podatnika, który swoim podpisem potwierdził zawartą w niej treść. Decyzja ostateczna z dnia 3 lutego 2012 r. w chwili wydania była prawidłowa, a zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie deklarowanych powierzchni budynków

11 i gruntów oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto przeprowadzone oględziny działek skarżącego nie potwierdziły zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej.

12 5. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, SKO w Łodzi

13 w decyzji z dnia 17 maja 2015 r. wskazało, że okoliczność faktyczna, iż budynki gospodarcze podatnika nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

14 a są położone na gruncie gospodarstwa rolnego i mogą służyć wyłącznie działalności rolniczej - nie została udowodniona przez stronę żadnym dowodem. Ta okoliczność więc (jako nieistniejąca) nie jest ani nowo odkryta, ani po raz pierwszy zgłoszona przez stronę; nie jest istotna dla sprawy, nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie była i nie mogła być znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wystąpienia żadnych nowych okoliczności. Wskazują na to przede wszystkim dowody z protokołów oględzin nieruchomości podatników i ewidencji działalności gospodarczej, z których wynika co najmniej brak rolniczego wykorzystywania tych budynków do działalności rolniczej.

15 Zdaniem organu nie miała znaczenia okoliczność w jakim celu nieruchomość została zakupiona, ponieważ liczyło się jej faktyczne wykorzystywanie. Poza tym strona nie wykazała żadnym dowodem, w których okresach budynki gospodarcze były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej lub gospodarczej. Ponadto okoliczności co do ewentualnego stanu technicznego tych budynków (w tym postępowaniu nie wykazane żadnym dowodem) nie stanowiły podstawy wznowienia postępowania, a więc nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia sprawy w trybie nadzwyczajnym.

16 6. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5

17 i art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

18 W uzasadnieniu wskazał, że bezspornie w dniu wydania decyzji przedmiotowe nieruchomości nie były już dzierżawione i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego nie można uznać za okoliczność nieistotną dla sprawy. Skarżący, składając nową informację podatkową w 2014 r., skorygował dotychczasową obowiązującą w dniu wydania decyzji ostatecznej i wskazał, że nieruchomość jest wykorzystywana w sposób inny niż dotychczas. Fakt ten nie był znany organowi w dniu wydania tej decyzji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przerzucają ciężar dowodowy na stronę, gdy tymczasem zgodnie z ustawą - Ordynacja podatkowa zobowiązane są zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, prawidłowo go ocenić i wydać właściwe rozstrzygnięcie.

19 W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

20 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, podzielił stanowisko organów, że na poparcie swojego stanowiska w zakresie prawidłowości danych zawartych w korekcie informacji, skarżący nie wskazał na żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, co już samo w sobie jest wystarczające do odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. Skarżący oczekuje natomiast, że dowody takie zgromadzi organ, stosując zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy - Ordynacja podatkowa. Pogląd skarżącego w tym zakresie jest jednak błędny. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinien przedstawić podmiot, z inicjatywy którego wszczynane jest postępowanie wznowieniowe. Obowiązek taki spoczywałby na organie tylko wówczas, gdyby postępowanie było wszczynane z urzędu, a sytuacja taka nie miała miejsca w omawianej sprawie. Charakter gruntów i budynków był przedmiotem oceny organów na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w dniu 16 kwietnia 2014 r. przez pracowników Urzędu Gminy z udziałem skarżącego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Ze skargi wynika natomiast, że na spornych gruntach działalność gospodarcza nie jest już prowadzona.

21 Sąd odwołał się do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych

22 i leśnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2015, poz. 909), która nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tych gruntów obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt

23 (art. 20 ust. 1). Za uzasadniony sąd uznał pogląd, jaki legł u podstaw decyzji organów obu instancji, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro obowiązek przeprowadzenia na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do ich rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania, jest ściśle związany z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy

24 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2015 r., poz. 584). Podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, której istotą jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty, które powinny podlegać czynnościom rekultywacyjnym, nie są związane

25 z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Sam fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa, nie skutkuje uznaniem tego gruntu za rolny. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (która nie została wydana), grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Sąd zaznaczył, że w tym zakresie skarżący nie wskazał na żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczność, że przedmiotowe budynki zostały usytuowane na gruntach rolnych jest niekwestionowana i była znana organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej, gdyż wynika z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący nie wykazał jednak żadnym dowodem, że w 2012 r. budynki te mogły służyć wyłącznie działalności rolniczej.

26 W odniesieniu do wymienionych budynków według sądu należy zastosować podobną ocenę jak w odniesieniu do nieruchomości gruntowych, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, nie można uznać, iż budynki te służą wyłącznie działalności rolniczej. Na brak związku z działalnością rolniczą wskazuje zresztą protokół

27 z oględzin budynków z dnia 16 kwietnia 2014 r.

28 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację.

29 Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

30 - uchylenie zaskarżonego wyroku,

31 - zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

33 - oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

34 - zasądzenie od skarżącego na rzecz SKO w Łodzi zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

37 9. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

38 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

39 w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

40 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy budowania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też domniemywać intencji strony albo wyręczać jej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku,

42 z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny

43 w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2015 r., I OSK 902/14 (opubl. CBOSA).

44 Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś

45 w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

46 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 174 pkt 1

47 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, publ. CBOSA).

48 Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

49 10. Treść skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie stanowiska strony wyrażanego w szczególności w skardze na decyzję SKO. Skarżący zdaje się nie zauważać, że

50 o ile skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnoszona jest na decyzję administracyjną, o tyle skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty powinny zatem dotyczyć naruszeń prawa, których dopuścił się sąd I instancji, dokonując kontroli działania administracji publicznej. Wskazywano na to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestię tę wyjaśniano także

51 w piśmiennictwie. W przedmiotowej sprawie zarówno zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 2 w związku z art. 1a pkt 3

52 i art. 5 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l. nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., tj.: art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Sąd nie mógł naruszyć przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, czy ustawy o podatkach

53 i opłatach lokalnych bowiem ich nie stosował. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

54 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 –zwanej dalej: p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej mimo ich wadliwego sformułowania.

55 Skarżący wśród przepisów naruszonych w skardze kasacyjnej przywołał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., który wskazuje przesłanki pozwalające wznowić postępowanie podatkowe i przepis art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod., który wskazuje rodzaj decyzji wydawanej przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania podatkowego. Mają one charakter procesowy, bo dotyczą określenia sposobu

56 i warunków wzruszenia decyzji ostatecznej oraz rodzaju wydawanej wówczas decyzji podatkowej. Nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. bowiem z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą, który na podstawie koncesji prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego (piasku).

57 Z protokołu oględzin nieruchomości i z danych z ewidencji działalności gospodarczej wynikał brak wykorzystywania budynków skarżącego do działalności rolniczej. Ustalono bowiem, że wokół wyrobisk są usypane skarpy z odpadów w postaci nakładów ziemnych. Na żadnej z działek nie jest zlikwidowana odkrywka, nie są wyrównane skarpy, a także nie wyrównano dna wyrobiska. Na przedmiotowych gruntach nie ma zatem możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Grunty poeksploatacyjne nie są zrekultywowane i działalność nie została zakończona. Starosta nie wydał także decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów.

58 Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3348/13, publ. CBOSA). Skarżący jako uzasadnienie zarzutów kasacyjnych podaje jedynie, że "w dniu wydania decyzji nieruchomości te nie były już dzierżawione i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o czym organ podatkowy nie wiedział". Wobec tak lakonicznej argumentacji nie sposób uznać za zasadnych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wynikającym

59 z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co

60 w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać

61 z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Strona nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, które przyjął jako podstawę rozstrzygania sąd pierwszej instancji zatem zarzut w ww. zakresie nie może zostać uwzględniony.

62 11. Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l. przez błędną wykładnię

63 i niewłaściwe zastosowanie. Strona dopatruje się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych jako konsekwencji naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty

64 w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach strona wykazać musi, jak w jej ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W przedmiotowej sprawie strona nie zawarła żadnego uzasadnienia w zakresie błędnej wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów u.p.o.l. Ponieważ także skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przejętego przez WSA - nie można też mówić

65 o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

66 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

67 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

68 w związku z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat z a czynności radców prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1804).