Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1576/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1576/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 20/16 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 20/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P[...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 P[...] S.A. złożyło w dniu 13 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., wykazując do opodatkowania nieruchomości i budowle oraz łączną kwotę podatku w wysokości 37.920,00 zł.

5 W dniu 5 stycznia 2015 roku Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009 - 2014 oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. W ramach przyczyn powstania nadpłaty wskazała: 1) błędne opodatkowanie budynku ekspedycji, zlokalizowanego na terenie miejscowości B. o numerze inwentarzowym P[...]: [...] jako budynku związanego z działalnością gospodarczą (według niej, obiekt ten powinien w latach 2009-2010 być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych, a w latach 2011-2014 w ogóle nie powinien podlegać podatkowi od nieruchomości ze względu na niedostateczny stan techniczny); 2) na błędnie opodatkowaną w latach 2009-2014 drogę dojazdową zlokalizowaną w miejscowości B., nr inwentarzowym P[...]: [...], która została zakwalifikowana jako budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (według Spółki droga ta winna być zakwalifikowana jako droga publiczna, a tym samym podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

6 Decyzją z 9 czerwca 2015 r. Wójt Gminy Z. określił P[...] S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 37.920,00 zł uznając, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. była właścicielem gruntów, budynków i budowli wykazanych w pierwszej złożonej deklaracji. Podatkiem od nieruchomości za 2010 r. objęto:

7 - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 1.799 m2 x 0,74 zł = 1.331,26 zł;

8 - grunty pozostałe - 7.479 m2 x 0,32 zł = 2.393,28 zł.;

9 - budynki mieszkalne – 1.608,23 m2 x 0,62 zł = 997,10 zł.;

10 - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 1.366,62 m2 x 19,10 zł = 26.102,44 zł.;

11 - budynki pozostałe - 131,50 m2 x 6,40 zł = 841,60 zł.;

12 - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości – 312.702,00 zł x 2 % = 6.254,04 zł;

13 - przedmioty zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiły budowle o wartości 252.456,00 zł i grunty o powierzchni 608.367,00 m2.

14 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 1 października 2015 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego.

15 Organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, a następnie wskazał na "Protokół nr [...] z przeglądu okresowego pięcioletniego stanu technicznego obiektu", przeprowadzonego w dniu 25 września 2012 r., w którym w części "ocena techniczna konstrukcji dachu" zapisano: "zadowalający". Z kolei w zaleceniach wskazano na konieczność odeskowania, wykonania nowego pokrycia papowego i obróbki blacharskiej. Uwzględniając te dane organ odwoławczy stwierdził, że skoro w 2012 r. stan dachu oceniono jako zadowalający, to nie mógł on w 2011 r. ulec zawaleniu i przestać istnieć. SKO zwróciło uwagę również na załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumentację fotograficzną, która jego zdaniem przeczy twierdzeniom Spółki, co do braku dachu. Organ podkreślił, że odrębną kwestią jest stan techniczny dachu, czy też ogólnie całego budynku, lecz formułowanie wypowiedzi w tym zakresie pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego.

16 SKO wyjaśniło także, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), a kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. SKO uznało, iż braki w poszyciu dachu (choć spowodowane czynnikami obiektywnymi) były przez skarżącego utrzymywane i tolerowane, a w celu ich usunięcia skarżący nie podjął żadnych działań.

17 SKO zgodziło się również ze stanowiskiem Wójta co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi, której właścicielem jest Spółka - według zasad przewidzianych dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, iż sporna droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości B., o nr inwentarzowym [...] znajdująca się na działce nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Z. jako grunty "dr"), której właścicielem jest P[...] S.A., stanowi drogę wewnętrzną, a tym samym nie spełnia kryteriów drogi publicznej. W myśl obowiązujących przepisów prawa stanowi natomiast budowle, a art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania jedynie budowle zlokalizowane na gruncie zajętym pod pas drogowy dróg publicznych.

18 Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga, jest Skarb Państwa, zaś właścicielem budowli drogi jest Spółka, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do kategorii dróg publicznych.

19 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik Spółki zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

20 - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stan techniczny budynku ekspedycji, zlokalizowanego na terenie miejscowości B., o nr inwentarzowym P[...]: [...] , nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych;

21 - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi dojazdowej zlokalizowanej w miejscowości B., o nr inwentarzowym P[...]: [...].

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za nieuzasadnioną. Wskazał, iż z dokumentów jakie zostały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że sporny budynek istnieje, jest niewątpliwie zdewastowany i wymaga remontów, ale nie jest pozbawiony dachu. Dach jest jedynie uszkodzony, a Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zawalenie dachu w 2011 r. i co więcej wskazała na "kartę kontroli okresowej stanu technicznej" z 26 czerwca 2008 r., z której wynikało, że zniszczone było pokrycie dachowe budynku ekspedycji i wymiany wymagały obróbki blacharskie, a sama konstrukcja dachu impregnacji.

23 Sąd pierwszej instancji odwołał się następnie do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. "Protokołu nr [...] z przeglądu okresowego pięcioletniego stanu technicznego obiektu" przeprowadzonego w dniu 25 września 2012 r.; pisma z dnia 12 maja 2014 roku, w którym Spółka występując do Dyrektora Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w P. z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację środka trwałego - w/w budynku magazynu ekspedycyjnego - w ramach opisu tego obiektu wskazała: fundamenty - murowane z cegły, ściany - murowane z cegły, stropodach - drewniany, pokrycie dachu - papa, drzwi wejściowe i wewnętrzne - drewniane, stolarka okienna - drewniana, podłogi – drewniane i określiła stan techniczny budynku w znacznym stopniu zużycia technicznego; fotografie, które potwierdzają, że obiekt ten spełnia wymogi konieczne do uznania go za budynek - posiada konstrukcję dachu, widoczne są tylko ubytki w pokryciu dachowym; "Protokołu kwalifikacji środka trwałego", gdzie w pkt 4 " Informacje dodatkowe" zapisano odręcznie – "stropodach drewniany, kryty papą".

24 Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że uszkodzenia budynku są w pełni usuwalne w drodze prac remontowo-adaptacyjnych, stąd też słusznie organ przyjął, że nie stanowią "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast przedmiotowy budynek po przeprowadzeniu prac zabezpieczających i remontowych nadawałby się do eksploatacji. Sama okoliczność, że ze względu na zakres, rodzaj i cel prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika nie ma on zamiaru jej prowadzenia w obiekcie nie oznacza, że potencjalnie taka działalność gospodarcza może być w nim prowadzona.

25 W odniesieniu do spornej drogi Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Z kolei, pojęcia "droga" i "pas drogowy" zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej: "u.d.p.", do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym w u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p. i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej.

26 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporna droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości B., o nr inwentarzowym [...], znajdująca się na działce nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Z. jako grunty "dr"), której właścicielem jest P[...] S.A., nie spełnia jednego z kryteriów drogi publicznej i stanowi drogę wewnętrzną. W myśl obowiązujących przepisów prawa stanowi też budowlę. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie – jak podkreślił Sąd - nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Właścicielem drogi (budowli) jest Spółka, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do kategorii dróg publicznych. Kryterium, które akcentuje skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi, nie jest kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną.

27 Skład orzekający odwołał się do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I OSK 1942/11 (LEX nr 1336344), w którym stwierdzono, że "nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do dróg publicznych".

28 W skardze kasacyjnej pełnomocnik P[...] S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

30 - art 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku ekspedycji, zlokalizowanego na terenie miejscowości B., o nr inwentarzowym P[...]: [...], nie spowodował, że nie może być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów w odniesieniu do rozporządzenia BHP, polegające na jego niezastosowaniu;

31 - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości B., o nr inwentarzowym P[...]: [...], nie spełnia przesłanek uprawniających Spółkę do wyłączenia tego obiektu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów;

32 - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) i e) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. na skutek odpowiednio błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny budynku nie spowodował, że nie mógł być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a także uznania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi zlokalizowanej w miejscowości B.;

33 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się do kwestii spełnienia lub niespełnienia przez budynek wymogów zawartych w § 15 ust. 1 rozporządzenia BHP.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

37 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

38 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego.

39 Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień: 1) czy budynek ekspedycji, zlokalizowany na terenie miejscowości B., o numerze inwentarzowym [...], będący własnością Spółki, mógł być ze względów technicznych (zły stan dachu) wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z niewykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) czy droga dojazdowa o numerze ewidencyjnym [...] położona w miejscowości B. mogła być uznana za drogę publiczną, co wyłączałoby ją z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo wskazał na materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził mianowicie, iż dla oceny stanu budynku w 2010 r. istotne były następujące dowody: "Protokołu nr [...] z przeglądu okresowego pięcioletniego stanu technicznego obiektu" przeprowadzonego w dniu 25 września 2012 r.; pismo z dnia 12 maja 2014 roku, w którym Spółka występując do Dyrektora Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w P. z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację środka trwałego - w/w budynku magazynu ekspedycyjnego - w ramach opisu tego obiektu wskazała: fundamenty - murowane z cegły, ściany - murowane z cegły, stropodach - drewniany, pokrycie dachu - papa, drzwi wejściowe i wewnętrzne - drewniane, stolarka okienna - drewniana, podłogi – drewniane i określiła stan techniczny budynku w znacznym stopniu zużycia technicznego; fotografie, które potwierdzają, że obiekt ten spełnia wymogi konieczne do uznania go za budynek - posiada konstrukcję dachu, widoczne są tylko ubytki w pokryciu dachowym; "Protokołu kwalifikacji środka trwałego", gdzie w pkt 4 "Informacje dodatkowe" zapisano odręcznie – "stropodach drewniany, kryty papą". Z kolei w odniesieniu do spornej drogi oparto się na danych ewidencyjnych, z których wynika, że znajduje się ona na działce nr [...] (sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Z. jako grunty "dr"), której właścicielem jest P[...] S.A. i nie została zaliczona za drogę publiczną w drodze stosownego aktu prawnego.

41 Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w zakresie, w jakim uznał, że sporny budynek ze względów technicznych, a droga dojazdowa (niebędąca droga publiczną) nie mogły być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

42 Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą w pierwszym rzędzie przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1661/12). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że grunty, budynki i budowle, które objęto opodatkowaniem były w posiadaniu skarżącej Spółki w 2010 roku i mogła tam być prowadzona działalność gospodarcza.

43 Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/09).

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność przeprowadzenia remontu części budynku (np. dachu) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Usterki możliwe do usunięcia w żaden sposób nie mogą ograniczać przedmiotu opodatkowania. Także subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Odwoływanie się do przepisów regulujących warunki bezpieczeństwa i higieny pracy także nie może wpływać na zakres opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, bowiem zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650), to pracodawca jest obowiązany utrzymywać pomieszczenia pracy w czystości i porządku oraz zapewnić ich okresowe remonty i konserwacje w celu zachowania wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy.

45 Skarżąca Spółka - w odniesieniu do drugiego z rozstrzyganych problemów - twierdzi, iż przedmiotowa droga położona w miejscowości B., o nr inwentarzowym [...], jest drogą publiczną i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

46 Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) nie ma wątpliwości, że droga jest budowlą i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że definicji "drogi publicznej" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych, na: drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.d. przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 (krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii, co te drogi. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy od art. 5 do art. 7 u.d.p. określają z kolei jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

48 W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi do kategorii drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie oceny powszechnej dostępność i braku ograniczeń w korzystaniu z niej przez nieoznaczoną liczbę użytkowników oraz to, że znajduje się ona w ciągu dróg publicznych. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (vide wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię jak ta droga, bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, wyżej omówionymi zapisami ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11 i z 8 listopada 2017 r. o syn. akt II FSK 2803/15).

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że budowla, którą Spółka dotychczas opodatkowywała jest drogą (co wynika z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Z. - grunty "dr" na działce nr [...]), której właścicielem jest P[...] S.A. Jednakże droga ta nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych stosownym aktem prawa miejscowego, na podstawie ww. przepisów ustawy o drogach publicznych. Te ustalenia organów podatkowych wykluczają zatem zastosowanie dla tej budowli wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

50 Wobec powyższych argumentów za chybiony należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 p.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia wszystkich zgłaszanych przez stronę zarzutów (w tym dotyczących niespełnienia przez budynek wymogów BHP). Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji właściwie skorzystał z przysługujących mu kompetencji i prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność wydania orzeczenia, które nie zadowala skarżącej, nie jest równoznaczna z tym, że sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w sposób wadliwy. Okoliczność taka nie jest wystarczającym argumentem mającym skutecznie przemawiać za uchyleniem takiego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

51 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.