Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1573/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1573/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1653/17 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz T. F. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/17 Wojewódzki /sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., którą określono T. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

3 Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

4 Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił T. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 24.531 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 26 września 2011 r. małżonkowie S. i T.F. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych, za cenę 320.000 zł. Organ wskazał, że nieruchomość tę małżonkowie nabyli na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. prawo to przekształcono w odrębną własność lokalu mieszkalnego. W decyzji wskazano także, że małżonkowie w dniu 18 grudnia 2000 r. zawarli umowę nr [...], której stronami byli małżonkowie S. i T. F., spółdzielnia mieszkaniowa i podmiot, który miał wybudować budynek w G. przy ul. [...]. Na podstawie tej umowy na rzecz skarżącego i jego żony miał zostać wybudowany ww. lokal, którego budowę małżonkowie zobowiązali się sfinansować. Po wybudowaniu lokalu na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu 17 grudnia 2001 r. pomiędzy małżonkami i Spółdzielnia Mieszkaniową "U." małżonkowie objęli ten lokal w posiadanie w celu zamieszkania w nim.

5 W decyzji wskazano, że małżonkowie zbyli ww. lokal przed upływem pięciu lat od końca roku 2007, w którym nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu (25 lipca 2007 r.). W tej sytuacji przychód uzyskany ze zbycia tego lokalu stanowił przychód uzyskany ze źródła przychodów określonego przez art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako "u.p.d.f." Organ podał, że T. F. nie zadeklarował zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Ponadto podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Oświadczenia takiego nie złożyła również żona T. F. Zdaniem Naczelnika, podatnik nie spełnił określonego przez art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.f. warunku zwolnienia z opodatkowania, tj. nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. W związku z tym, określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, od przypadającego na podatnika dochodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

6 T. F. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 grudnia 2000 r. sposób powstawania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego regulował art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1560) dalej powoływanej jako "Prawo spółdzielcze". Stosownie do tego przepisu dla ustanowienia tego prawa przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członka wystarczające było złożenie przez spółdzielnię oświadczenia woli o przydziale lokalu. Podatnik podkreślił, że na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2000 r. spółdzielnia przydzieliła małżonkom F. konkretne mieszkanie, o określonej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń przedstawionym w załączniku do umowy. Podatnik podkreślił, że faktycznie w tym lokalu zamieszkał wraz z żoną jeszcze przed 18 grudnia 2000 r., jednakże z powodu wymogów budowlanych formalnie blok mieszkalny był jeszcze w budowie. Podkreślił, że przepisy Prawa spółdzielczego nie zawierały definicji przydziału lokalu. Przy posłużeniu się językowym znaczeniem pojęcia przydział lokalu, należało dojść do wniosku, że przekazanie posiadania ww. lokalu podatnikowi i jego żonie na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2000, stanowiło przydział lokalu, o którym mowa w art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego. Oznacza to, że w tej dacie nastąpiło nabycie przez podatnika i jego żonę spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu. Zatem sprzedaż tego lokalu w roku 2011 nie mogła skutkować powstaniem przychodu określonego w art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.f. gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat do końca roku, w którym podatnik i jego żona nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu.

7 Decyzją z dnia 26 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego nabycie przez T. F. i jego małżonkę spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu nastąpiło na mocy umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. Treść tej umowy wyraźnie wskazuje, że w dacie jej zawarcia nastąpiło nabycie przez podatnika i jego żonę przedmiotowego prawa do ww. lokalu. Prawo to następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego. Pomiędzy końcem roku 2007, kiedy to nastąpiło nabycie tego prawa i zbyciem własności ww. lokalu upłynęło mniej niż pięć lat. W tej sytuacji zasadne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że skarżący uzyskał przychód zaliczany do źródła przychodów, określonego przez art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W związku z tym z mocy prawa powstało zobowiązanie od dochodu wynikającego z tego przychodu.

8 W skardze na decyzję organu odwoławczego T. F. zarzucił jej naruszenie:

9 1. art. 191 O.p. przez błędną ocenę dowodu z umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r., zawartej przez skarżącego i jego żonę ze spółdzielnią oraz podmiotem będącym wykonawcą budynku; zdaniem skarżącego umowa ta w istocie stanowiła przydział lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 213 § 3 Prawa Spółdzielczego i w dniu jej zawarcia skarżący z żoną nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego;

10 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii daty przydzielenia skarżącemu ww. lokalu, w tym odmowę przesłuchania skarżącego, zmierzającego do wykazania tej okoliczności faktycznej;

11 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym przed 24 kwietnia 2001 r. przez uznanie, że skarżący uzyskał przychód ze źródła wskazanego w powołanym przepisie, gdyż pomiędzy końcem roku, w którym skarżący nabył spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i datą jego zbycia upłynęło mniej niż pięć lat;

12 4. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w powiązaniu z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.f., a także z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy przez wydanie w stosunku do skarżącego decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od dochodu ze sprzedaży ww. lokalu w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do żony skarżącego została wydana decyzja w tym samym przedmiocie.

13 DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

14 Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie SN i NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w każdej sytuacji, w której nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie nsa.gov.pl).

15 W ocenie Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie daje w rozpoznawanej sprawie jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy dochodzi do "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustalenie momentu nabycia ww. prawa jest istotne dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy w przypadku późniejszego zbycia tego lokalu. Dyrektywy wykładni przepisów prawa nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze. Zdaniem Sadu w zakresie poszukiwania znaczenia pojęć używanych w przepisach prawa (w szczególności prawa podatkowego) należy w pierwszej kolejności posługiwać się definicjami już istniejącymi w prawie, które są zawsze bardziej precyzyjne i mogą podlegać obiektywnej ocenie - zarówno strony, jak i organu, niż definiowanie pojęć na potrzeby jednej sprawy lub posługiwanie się językiem potocznym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 934/16, LEX nr 2204749).

16 Mając powyższe na uwadze należało wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Na gruncie regulujących to zagadnienie przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") k.c. nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Według k.c. nabycie to uzyskanie prawa własności rzeczy. Aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, LEX nr 550094). Z kolei odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należało wskazać, że słowo "nabyć (nabywać)" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Słownik języka polskiego, Tom II L-P, s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezależnie od powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że przedmiotem nabycia przez skarżącego było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zarówno k.c. (w art. 244 § 1), jak i ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.s.m." (w art. 172 ust. 1), definiują to prawo jako ograniczone prawo rzeczowe. W przeciwieństwie do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. O ile w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa, o tyle w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu można przyjąć, że uprawnienia te przysługują lokatorowi. Osoby zamieszkujące w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa lokatorskiego jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Inaczej przedstawia się sytuacja osób zamieszkujących w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa własnościowego - prawo to umożliwia im korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze drugiej k.c. "Własność i inne prawa rzeczowe". Uznać tym samym należy, że prawo to daje lokatorowi stosunkowo szerokie uprawnienia "właścicielskie". W wyroku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2569/12 (LEX nr 1572526) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku prawa rzeczowego, jakim jest prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, dla jego powstania nie jest wystarczające konkludentne zachowanie stron umowy. Niezbędnym warunkiem powstania takiego prawa jest dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub 2 Prawa spółdzielczego. Stosownie do art. 232 § 4 tej ustawy, do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego (a więc przepisu zamieszczonego w tej części ustawy, której dotyczy powyższe odesłanie) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu, przy czym oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej.

18 W wyroku podkreślono, że przy rozpoznawaniu sprawy należało mieć na względzie okoliczność, że w 2001 r. doszło do zmian w przepisach Prawa spółdzielczego regulujących działalność spółdzielni mieszkaniowych, gdyż na podstawie art. 29 pkt 8 lit. b) u.s.m. z dniem 24 kwietnia 2001 r. został skreślony § 3 art. 213 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że "spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej." Z kolei na mocy art. 29 pkt 14 u.s.m. skreślono § 1-3 art. 232 Prawa spółdzielczego, które stanowiły: "§ 1. Spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie. § 2. Po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. § 3. Z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni". Następnie z dniem 15 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2058) do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dopisano rozdział 21, w tym przepis art. 17¹ ust. 3, który stanowił, że "spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej".

19 Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy (k. 12), w dniu 17 grudnia 2001 r. pomiędzy Spółdzielnią a skarżącym i jego żona została zawarta umowa nr [...] o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego. W treści tej umowy wskazano, że w wykonaniu umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r. zobowiązującej do wybudowania i przeniesienia własności nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego Spółdzielnia wyraziła zgodę, aby S. i T. F. do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu objęli w posiadanie w celu zamieszkania ten lokal. Zdaniem Sądu ww. umowa z dnia 17 grudnia 2001 r. zastąpiła przydział lokalu w rozumieniu nieobowiązującego już w dacie jej zawarcia art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego i z chwilą zawarcia tej umowy doszło do "nabycia" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.) przez skarżącego i jego żonę spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego. Już w samym tytule umowy z dnia 17 grudnia 2001 r. wskazano, że małżonkowie F. objęli ww. lokal w posiadanie, przy czym, zdaniem Sądu, było to posiadanie samoistne, gdyż łączyło się z władaniem tą rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.). Zarówno późniejsze formalne ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego (umowa z dnia 25 lipca 2007 r.), jak i ustanowienie odrębnej własności tego lokalu (umowa z dnia 20 sierpnia 2010 r.), nie skutkowało nowym nabyciem prawa do ww. lokalu w rozumieniu u.p.d.f.

20 Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu ponownego orzekania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w ocenie skarżącego stanowiło okoliczność wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 P.p., należało zaznaczyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 § 2 pkt 2 k.r.i.o.), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.f. wprost rozstrzyga zatem o sytuacji podatkowej małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do k.r.i.o., że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało odwołać się do art. 43 k.r.i.o. stanowiącego, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Wyłączenie stosowania reguły ustanowionej w art. 6 ust. 1 u.p.d.f. może nastąpić przez złożenie przez małżonków wniosku o łączne opodatkowanie, który być wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Przy czym, jak wynika z tej regulacji, wspólne opodatkowanie nie może wystąpić przy opodatkowaniu dochodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 963/10, LEX nr 952101).

21 Od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy:

22 - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi;

23 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta nie była dotknięta wadami i w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

24 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na: zawarciu w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą twierdzeń, braku wszechstronnej oceny kwestii daty nabycia przez skarżącego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i niedoniesieniu się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

25 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zwolnienia skarżącego z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

27 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię z pominięciem wykładni językowej i przyjęcie, że objęcie lokalu w posiadanie jest tożsame z jego nabyciem na własność i w konsekwencji, że nabycie przez skarżącego przedmiotowego prawa nastąpiło w roku 2001 na podstawie umowy objęcia lokalu w posiadanie, podczas gdy nabycie tego prawa nastąpiło dopiero w 2007 r. na podstawie umowy z dnia 25 lica 2007 r. o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

28 - art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez jego zastosowanie w celu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie zawarci umowy z 17 grudnia 2001 r.;

29 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w zw. z art. 155 k.c. przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie" z pominięciem reguł obowiązujących w prawie cywilnym.

30 W skardze kasacyjnej wniesiono o:

31 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie jej w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

32 - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

33 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

34 W piśmie procesowym autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, gdyż skarżący z żoną spełnili przesłanki nabycia prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej. Wskazano przy tym na orzeczenia NSA potwierdzające zasadność tego stwierdzenia. W piśmie procesowym wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia potwierdzającego okoliczność zameldowania skarżącego w lokalu, którego dotyczy sprawa, przez okres wynoszący ponad jeden rok.

35 Na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z ww. zaświadczenia.

36 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że skarga ta nie zasługiwała na uwzględnienie.

37 W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący z żoną nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dacie, która powodowała, że sprzedaż tego lokalu w roku 2011 stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie stanowiła źródła przychodu podlegającego podatkowaniu. Mając na uwadze, że rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji opierało się na przyjęciu konkretnej daty nabycia przez skarżącego i jego żonę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz mając na uwadze, że prawo to jest swoistą instytucją prawa cywilnego, oceniając zgodność zaskarżonego wyroku z prawem należało ocenić na podstawie przepisów prawa cywilnego, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji data nabycia przedmiotowego prawa była prawidłowa. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że na podstawie art. 29 pkt 8 lit. b) u.s.m. z dniem 24 kwietnia 2001 r. został skreślony przepis art. 213 § 2 Prawa spółdzielczego, który stanowił "stanowił, że "członek spółdzielni mieszkaniowej, w zależności od rodzaju wniesionego wkładu (mieszkaniowego lub budowlanego) oraz zgłoszonego wniosku, może uzyskać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego albo własnościowego". Na mocy powołanego przepisu skreślony został przepis art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że "spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej." Jednocześnie obowiązujący od 24 kwietnia 2001 r. art. 37 u.s.m. stanowił "po wejściu w życie ustawy spółdzielnia mieszkaniowa nie może ustanawiać spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, spółdzielczych praw do lokali użytkowych, w tym garaży, ani praw do miejsc postojowych w wielostanowiskowych lokalach garażowych". Analiza treści art. 29 pkt 8 lit. b) i art. 37 u.s.m. prowadzi do wniosku, że regulacje te skutkowały brakiem możliwości ustanawiania spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych po wejściu w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skutek ten był zamierzony przez ustawodawcę, który uchwalając ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych realizował zamysł eliminacji z porządku prawnego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co miało nastąpić przez zakaz ustanawiania nowych spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych oraz przez przekształcanie w odrębną własność lokalu tych spółdzielczych praw do lokali nieszklanych, które powstały przed wejściem w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2004 r., III CZP 68/04, OSNC 2005, nr 11 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2002 r., I CKN 853/99, niepublikowany). Stan ten trwał do 15 stycznia 2003 r., kiedy to na mocy art. 1 pkt 17 powołanej ustawy zmieniającej do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dodano rozdział 21, w tym przepis art. 17¹ ust. 3, który stanowił, że "spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej". Od wejścia w życie przytoczonego przepisu ustawy zmieniającej w polskim systemie prawa na nowo zaczęła funkcjonować instytucja spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które oprócz praw ustanowionych przed 24 kwietnia 2001 r. mogło mieć także postać nowych praw ustanowionych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

38 Powyższe konstatacje wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że w grudniu 2001 r. nie mógł wystąpić wskazany w art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego skutek przydziału lokalu w postaci powstania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż w tym czasie prawo to nie mogło powstać i był to efekt świadomych działań prawodawcy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że skarżący nabyli spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...] w dniu 17 grudnia 2001 r., kiedy to pomiędzy Spółdzielnią a skarżącym i jego żoną została zawarta umowa nr [...] o objęcie w posiadanie wymienionego lokalu. Prawo to nie mogło powstać w tej dacie z uwagi na skutek jaki wywołały przepisy art. 29 pkt 8 lit. b) i art. 37 u.s.m.

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący z żoną nabyli przedmiotowe własnościowe prawo spółdzielcze do ww. lokalu w dniu 25 lipca 2007 r., kiedy to została zawarta umowa ustanowienia tego prawa. Zbycie tego prawa w dniu 26 września 2011 r. spowodowało powstanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. obowiązku podatkowego w zakresie przychodu ze zbycia tego prawa. Z treści zaświadczenia o zameldowaniu skarżącego w ww. lokalu, z którego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzono dowód uzupełniający, wynika że skarżący spełnił przesłankę do nabycia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d..f., zwolnienia od podatku od dochodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa, w postaci zameldowania w ww. lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d..f. w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest zameldowanie przez podatnika w lokalu lub budynku lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18 wyroki WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18 i z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 11/19). W powołanych orzeczeniach dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. od złożenia zawiadomienia o zameldowaniu przez w ww. okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

40 Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. podstawowe znaczenie miała przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należało uznać, za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym owa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także konstatacja, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

41 W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność spełnienia przez określoną regulację prawną następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Zdaniem Sądu przy ocenie spełnienia tego wymogu należy przede wszystkim brać pod uwagę doniosłość celów regulacji, które badany środek może zrealizować w rzeczywistości a nie wagę celów, które zdaniem organów stosujących prawo były zakładane przez prawodawcę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak jest wyraźnych wskazówek pozwalających stwierdzić, jakie cele badany środek miał realizować. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności (zob. orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

42 W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. i art. 8 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku, wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienie prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.

43 W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było zasadne, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku było zgodne z prawem. Za uwzględnieniem skargi kasacyjnej nie mogła przemawiać okoliczność, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano błędną argumentację prawną uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, gdyż stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lit. a) doprowadziłoby do wydania przez Sąd pierwszej instancji, związany oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku (art. 190 P.p.s.a.), wyroku zawierającego takie samo rozstrzygnięcie jakie zawarte jest w zaskarżonym wyroku, gdyż jak wskazano powyżej w sprawie organy podatkowe bezzasadnie stwierdziły, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

44 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).