Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1571/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1571/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr Sygn. akt: [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzącego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr Sygn. akt: [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą

4 w W. ("Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt SKO Gd/1577/15

5 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

6 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z 15 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Jednocześnie, postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Postanowienie zostało doręczone razem z decyzją 2 stycznia 2015 r.

7 1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2015 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy P., wszczął wobec Spółki egzekucję należności wynikających ze zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie zostały doręczone podatnikowi 24 grudnia 2014 r. W piśmie z 31 grudnia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W szczególności Spółka podniosła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

8 w administracji (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz.1619 ze zm.) – określanej dalej "u.p.e.a."

9 1.4. Przytaczając treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a. Kolegium wskazało, że

10 w niniejszej sprawie wierzycielem jest Wójt Gminy T., natomiast organem egzekucyjnym - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

11 w W.. Za niezasadny uznało Kolegium zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku. W ocenie Kolegium obowiązek nałożony decyzją Burmistrza Miasta

12 i Gminy P. z 15 grudnia 2015 r. istniał, tzn. był wymagalny i mógł być egzekwowany. W dniu 24 grudnia 2013 r. B. S.A. w Warszawie, będącemu dłużnikiem zajętej wierzytelności, doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki. Działanie to było zdaniem organu prawidłowe. Decyzję określającą wydano przed upływem terminu przedawnienia i decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowana została w art. 239a i nast. Ordynacji podatkowej. Rygor może zostać nadany m.in.

13 w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane (art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2). Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane od chwili wydania decyzji przez organ podatkowy do chwili uzyskania przez tę decyzję ostateczności. Przy czym wydanie decyzji należy w tym wypadku rozumieć jako podpisanie decyzji przez organ, nie zaś jako doręczenie jej podatnikowi. W związku z tym podatnikowi można doręczyć decyzję jednocześnie z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

14 1.5. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki przerwania terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji, tzn. wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny przed upływem 31 grudnia 2014 r. i zawiadomiono go o tym. W związku z przerwaniem terminu przedawnienia zarzut nieistnienia obowiązku nie może zostać uznany za uzasadniony.

15 1.6. Za nieuzasadniony uznało ponadto Kolegium zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze zanim decyzja określająca obowiązek zostanie doręczona stronie. Wierzyciel ma zatem prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego już

16 w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. w momencie opatrzenia postanowienia datą i podpisania go.

17 1.7. W ocenie Kolegium nieuzasadniony jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzut przewidziany przez art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest zasadny wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W sytuacji, gdy zobowiązany twierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna i powołuje się przy tym na okoliczności dotyczące istnienia obowiązku, czy też wymagalności obowiązku, to taki zarzut nie może zostać, zdaniem organu, uwzględniony.

18 1.8. Końcowo, za nieuzasadniony uznało Kolegium zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na fakt, że w tytule wykonawczym zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny, podczas, gdy nie jest on wymagalny. Kolegium wskazało, że obowiązek poddany w niniejszej sprawie egzekucji jest wymagalny, zatem wpisanie w tytule wykonawczym informacji, że wskazane w nim zobowiązania pieniężne są wymagalne było działaniem jak najbardziej prawidłowym.

19 1.9. Kolegium zwróciło ponadto uwagę, że w wielu postępowaniach z udziałem pełnomocnika Spółki dochodzi do celowego odbioru przesyłek zawierających rozstrzygnięcia organów podatkowych i egzekucyjnych w następnym roku kalendarzowym. Wszystkie takie przesyłki na wniosek pełnomocnika dostarczane są na adres mieszkania prywatnego i odbierane są dopiero 14 dnia od dnia pierwszego awizowania. Zdaniem organu jest to świadome działanie pełnomocnika w celu wykazania przedawnienia zobowiązania podatkowego.

20 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

21 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono ani decyzji określającej ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucono ponadto naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

22 2.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

23 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji

24 3.1. Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że skarżąca zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji opiera na okoliczności, że do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie doręczono jej decyzji wymiarowej (w podatku od nieruchomości za 2009 r.) ani postanowienia o nadaniu tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego

25 (art. 26 ust. 1 u.p.e.a.). Egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 ust. 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a., tj. między innymi z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1). Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego są zarzuty - art. 33 § 1 u.p.e.a.

26 3.2. W ocenie Sądu organ prawidłowo uwzględnił, że obowiązek w podatku

27 od nieruchomości za 2009 r., określony decyzją Wójta Gminy, której nadano rygor natychmiastowej wymagalności i na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy skutecznie doręczony Spółce 24 grudnia 2014 r. istniał, był wymagalny, a egzekucja administracyjna takiego obowiązku jest dopuszczalna. Tytuł wykonawczy

28 spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Zarzuty na podstawie wymienionych

29 w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. przedawnienie, nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku, to sytuacje, kiedy obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania albo

30 z uwagi na upływ czasu (przedawnienie), czy też z uwagi na fakt, że w ogóle nie zaistniał albo wystąpił brak wymagalności z innego powodu np. egzekwowanie obowiązku z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zasadnie wywiódł, że powyższe okoliczności nie miały

31 w sprawie miejsca. W konsekwencji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

32 4. Skarga kasacyjna

33 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skargę oparła na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

34 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

35 tj. przez niepodjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Kolegium;

36 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu pierwszej instancji) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności były uzasadnione, skoro wszczęto egzekucję przed dniem doręczenia decyzji określającej, którą egzekwowano (zasadne były zatem zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności), a także przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zasadny był zatem zarzut braku wymagalności);

37 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium - zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez uprzedniego doręczenia decyzji wymiarowej, jak też egzekucja prowadzona bez doręczenia uprzedniego postanowienia o nadaniu rygoru.

38 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

40 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

41 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

42 5.2. Strona skarżąca, choć nie powołała się na przepis art. 174 p.p.s.a., podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności odmowy uwzględnienia zarzutów egzekucyjnych. Przedmiot sporu prawnego obejmuje bowiem zagadnienie zasadności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji i postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Potwierdzając taką możliwość i akceptując tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji uznał, że skutek prawny w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, a nie z chwilą doręczenia tego postanowienia. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty na jego poparcie zasługują na uwzględnienie.

43 5.3. Zagadnienie związane z wykonalnością decyzji podatkowej ma charakter procesowy, choć zazwyczaj łączy się je z jego najważniejszą implikacją materialną, tj. przerwaniem biegu terminu przedawnienia, do którego dochodzi w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego.

44 Wykonaniu, w tym przy wykorzystaniu przymusu administracyjnego – egzekucji administracyjnej, podlega, co do zasady, ostateczna decyzja podatkowa. Walor ostateczności ustawodawca, stosownie do treści art.128 Ordynacji podatkowej, przypisuje decyzji od której nie służy odwołanie. Praktycznie więc ostateczną i wykonalną jest decyzja organu I instancji po upływie 14-to dniowego terminu do złożenia odwołania oraz - w sytuacji jego złożenia - od daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, co należy wywieść z zasady ujętej w art.212 Ordynacji podatkowej. Przy czym, należy podkreślić, że zazwyczaj wykonaniu będzie podlegać decyzja organu I instancji, a organu odwoławczego tylko gdy tenże skorzysta ze swych uprawnień reformatoryjnych, określonych w art.233 § 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W pewnych sytuacjach ustawodawca dopuścił również wykonywanie decyzji nieostatecznych.

45 Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej wniesienie zażalenia na to postanowienie nie wstrzymuje wykonania decyzji.

46 Momentem wywołania skutków procesowych przez postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest moment jego doręczenia, co wynika z treści przepisu art.212 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe najwcześniej łącznie z decyzją, której rygor jest nadawany. Organ podatkowy nie może bowiem nadać rygoru w stosunku do decyzji, którą sam nie jest związany, a więc nie weszła ona jeszcze do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji, co potwierdza zasada ujęta w art.212 Ordynacji podatkowej, stanowi jeden z warunków wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Prowadzi to do wniosku, że decyzja podatkowa musi funkcjonować w obrocie prawnym, aby można było nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym byt prawny postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem prawnym decyzji, której postanowienie to dotyczy.

47 Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Ponadto wymagalność tego obowiązku oznacza nic innego jak istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to trwa w opozycji do tej powinności (uchyla się od niej), a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełniania ciążącej na nim powinności. Natomiast w sytuacji braku decyzji nie można przez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego. Wymagalność obowiązku oznacza zatem, że nadszedł czas jego wykonania. Jednym z przejawów skonkretyzowania obowiązku, którego dochodzenie może odbywać się w sposób przymusowy, na drodze egzekucji administracyjnej, jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Tym samym, nie można mówić o wymagalności obowiązku mającego wynikać z decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego.

48 5.4. Zauważenia wymaga, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalność ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

49 5.5. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak już wyżej to zaakcentowano, zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Ordynacji podatkowej), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej).

50 5.6. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i Kolegium, obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy weszła do obrotu prawnego decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone).

51 5.7. Konfrontując powyższe wnioski z zarzutami skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niepodjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Kolegium.

52 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem w należytym stopniu do zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącą spółkę, tj. do nieistnienia egzekwowanego obowiązku wobec doręczenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania, tj. po 31 grudnia 2014 r. Decyzję tę, wraz z postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono bowiem spółce dopiero 2 stycznia 2015 r.

53 Na podstawie ww. postanowienia wierzyciel 15 grudnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji, a organ egzekucyjny wszczął wobec spółki egzekucję, doręczając bankowi (dłużnikowi zajętej wierzytelności) w dniu 24 grudnia 2014 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki i tego samego dnia zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono spółce.

54 Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wyżej poczynionych uwag (5.3.- 5.5.), stwierdza, że pozbawione podstaw prawnych było podjęcie czynności egzekucynych w sytuacji, w której nastąpiło to jeszcze przed doręczeniem decyzji, której rygor ten dotyczył. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 13 marca 2018 r., II FSK 697/16 – dostępne na www.orzeczeia.nsa.gov.pl). Decyzja podatkowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, mogła zatem wywrzeć skutki prawne (i być wykonywana) dopiero od jej doręczenia. Dodatkowo przy tym wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie doręczenie to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (2 stycznia 2015 r.). Z kolei dla przerwania biegu przedawnienia niezbędne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji wprowadzonej do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez tenże Sąd w wyroku z 25 listopada 2016 r., II FSK 2995/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w świetle art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, w związku z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć więc należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Stosownie do art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej, funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero więc od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać (zob. np wyroki NSA z 31 maja 2017 r., II FSK 2047/15 i II FSK 2278/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

55 5.8. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro decyzję wymiarową (a także samo postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczono po upływie terminu przedawnienia, nie można uznać, aby nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który dotyczył niedoręczonej decyzji, mógł zmienić stan prawny sprawy. Zastosowanie środka egzekucyjnego nie przerwało biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o który podatnik został zawiadomiony, jednak uznać należy, że aby taki skutek nastąpił muszą być spełnione zasadnicze wstępne warunki, tj. doręczenie nieostatecznej decyzji określającej (albo ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również przed upływem tego terminu. Oczywiście niezbędne są także dalsze czynności zmierzające do przerwania terminu przedawnienia, tj. wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela, przekazanie go organowi egzekucyjnemu i zastosowanie przez ten organ środka egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia. Te dalsze czynności w rozpoznawanej sprawie zostały zastosowane przed tym terminem i jest to w sprawie niesporne. Sporne jest natomiast spełnienie tych wstępnych warunków przez organ podatkowy. Oczywistym jest w sprawie, że doręczenie spółce decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powoduje, że nie został spełniony zasadniczy wstępny warunek umożliwiający przerwanie biegu tego terminu. W takiej sytuacji nie jest bowiem możliwe nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed upływem tego terminu, a zatem także skuteczne podejmowanie ww. dalszych czynności mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Niespełnienie tej przesłanki uniemożliwia więc skuteczne egzekwowanie tak określonego zobowiązania podatkowego.

56 5.9. Zasadne więc okazały zarzuty egzekucyjne spółki w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności. Tym samym, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności były uzasadnione, skoro wszczęto egzekucję przed dniem doręczenia decyzji określającej, którą egzekwowano (a także przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności).

57 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie zaskarżone do Sądu pierwszej instancji. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.