Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1567/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1567/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 49/11 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 49/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez "O. sp. z o.o. w W. - zwaną dalej "Spółką", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 listopada 2006 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2 416 804 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n.", art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono, m.in., iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej (...) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie u.r.z.s.z.o.n., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć ma rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

4 Wobec powyższego organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął czynności mające na celu ustalenie, czy przed dniem 30 listopada 1999 r. Spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

5 Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 października 1998 r. na okres trzech lat. Decyzją z dnia 20 września 2001 r. Wojewoda [...] przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata, tj. od dnia 10 października 2001 r. do dnia 9 października 2004 r., a decyzją z dnia 4 października 2004 r. począwszy od dnia 10 października 2004 r. Spółka wskazała, że rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie kontynuowane po tej dacie, długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych dotyczyły:

6 – zakupu samochodu Ford Transit FT 190L 2.5D, sprzętu komputerowego i biurowego,

7 – budowy myjni samochodów dostawczych,

8 – rozbudowy bazy paliw w W.

9 W nawiązaniu do zakupu przez Spółkę w 1999 r. samochodu Ford Transit FT 190L 2.5D, który nie został sfinansowany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - określanego dalej także jako "ZFRON", organ odwoławczy stwierdził, że jednorazowego zakupu pojazdu nie można traktować jako długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w ww. wyroku TK, realizowanego nadal w okresie, w którym nastąpiła zmiana przepisów dotyczących ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Zakup samochodu miał miejsce na początku 1999 r., a więc nawet używanie go w "dłuższej perspektywie czasu" nie zmienia faktu, że inwestycja ta została wówczas zrealizowana. TK w zacytowanym powyżej wyroku nie sprecyzował pojęcia "długookresowych przedsięwzięć", użył jedynie w uzasadnieniu wyroku sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Według organu odwoławczego, przedsięwzięciem tym nie będzie jednorazowy zakup samochodu dokonany przed zmianą przepisów dotyczących ulg podatkowych.

10 W odniesieniu do dokonywanych w 1999 r. zakupów sprzętu komputerowego i biurowego, które nie zostały sfinansowane ze środków ZFRON, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedsięwzięcia te, zrealizowane z chwilą dokonania zakupu, nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za długookresowe, dokonywane w okresie niekorzystnej zmiany przepisów. Jego zdaniem, na ich odmienną ocenę nie wpływał również fakt wykorzystania tych środków trwałych przez niepełnosprawnych pracowników Spółki. Organ drugiej instancji zauważył, że brak jest dowodów, aby uznać, że zakupy te dokonane zostały ze środków ZFRON, co dyskwalifikuje je jako przedsięwzięcia, o których mowa w orzeczeniu TK, podjęte w sytuacji, gdy nowe, mniej korzystne, warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków ZFRON.

11 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do analizy przedsięwzięcia "budowa myjni dla samochodów ciężarowych w W." stwierdził, że zadanie to zostało rozpoczęte w 2000 r. i zostało w całości sfinansowane ze środków ZFRON Inwestycja ta miała charakter długookresowy. Według organu odwoławczego, skoro inwestycję rozpoczęto dopiero w 2000 r., a nie przed dniem 30 listopada 1999 r., tym samym inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku TK, a co za tym idzie, zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania zakładów pracy chronionej nie naruszyła "interesów w toku" Spółki, mimo tego, iż przedsięwzięcie powyższe w całości sfinansowano ze środków ZFRON.

12 Dalej organ drugiej instancji wskazał, iż w 1999 r. Spółka rozpoczęła realizację inwestycji "rozbudowa bazy paliw P. w W.", którą uchwałą zarządu z dnia 31 grudnia 2001 r. Spółka postanowiła w wysokości 47,39%, odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r., sfinansować ze środków ZFRON. Decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. Starosta K. zezwolił na użytkowanie: parku zbiorników paliw, budynku administracyjnego, pompowni paliw, nalewni autocysternowej, magazynu tworzyw i olejów, kolejowego frontu rozładunkowego, rurociągów technologicznych paliw, pompowni przeciwpożarowej, rozlewni gazu, sieci kanalizacji deszczowej, przepompowni wód deszczowych, oczyszczalni biologicznej i sieci kanalizacji sanitarnej, które powstały w ramach rozbudowy ww. bazy paliw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a o podjęciu decyzji w sprawie rozbudowy bazy paliw przesądziły inne względy, aniżeli poprawa warunków pracy osób niepełnosprawnych, czy też dążenie prowadzącego zakład pracy chronionej do realizacji celów wskazanych w u.r.z.s.z.o.n. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na sprawozdania z działalności Spółki za lata 1998-2000, w których przedstawiano realizowane cele i działalność Spółki. Organ drugiej instancji zauważył, iż podejmowane przez Spółkę w latach 1999 i 2000 działania miały na celu jej rozwój i umocnienie jej pozycji na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że żaden z analizowanych dokumentów nie zawierał jakiejkolwiek wzmianki, by decyzja o rozbudowie bazy paliw została podjęta z myślą o poprawie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników Spółki, bądź wynikała z zamiaru zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Działania inwestycyjne były podejmowane przez Spółkę i następnie kontynuowane niezależnie od niekorzystnej zmiany przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej, która nie wpłynęła na ograniczenie prowadzonych inwestycji. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w wyniku rozbudowy bazy paliw nie uległo zwiększeniu zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę wykazów wynikało, że na koniec 1999 r. w W. zatrudnionych było 20 pracowników niepełnosprawnych, w 2001 r. - 19, w 2002 r. - 22, niemniej wzrost nastąpił w związku z oddaniem do używania myjni dla samochodów ciężarowych, która nie była realizowana w ramach rozbudowy bazy paliw.

13 W toku postępowania odwoławczego Spółka wskazała dodatkowo, jako długookresowe przedsięwzięcia realizowane na rzecz niepełnosprawnych pracowników inne inwestycje, tj. budowę stacji w T. oraz prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., L., G. oraz B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ww. inwestycji nie należało oceniać jako przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę działającą jako zakład pracy chronionej.

14 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

15 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 629/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję.

17 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 728/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

18 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią zasadniczą przy rozstrzygnięciu sprawy był wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia, tj. 5 lipca 2002 r., lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Zdaniem Sądu, z fragmentu sentencji wyroku TK wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu, a więc jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

19 Sąd argumentował, że termin "długookresowe przedsięwzięcie", jakim posłużył się Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie posiada definicji legalnej, stąd też, aby pojęcie to należycie zrozumieć należy odwołać się do jego potocznego znaczenia. Dalej Sąd wskazał, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim posługuje się Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, bądź ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc, przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dokąd cel ów jest realizowany.

20 Następnie Sąd wyjaśnił, jakie warunki należy spełnić, by otrzymać status zakładu pracy chronionej, przywołał regulacje dotyczące opodatkowania takich zakładów i zmiany w przepisach w tym zakresie.

21 Sąd wskazał, iż bezsporne było, że Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej, że inwestycja rozbudowy stacji paliw w W. była długookresowym przedsięwzięciem. Proces ten został wdrożony przed dniem 30 listopada 1999 r. i był kontynuowany w następnych latach. Inwestycja ta została sfinansowana w wysokości 47,39% ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ten procentowy udział odpowiada wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych w Spółce na dzień 31 grudnia 2000 r. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, niezasadne było stanowisko organu odwoławczego, iż inwestycja ta nie stanowi przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu fakt, że inwestycja skierowana jest głównie na rozwój i osiągnięcie dochodów przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nie przesądza, iż przedsięwzięcie to nie jest realizowane także na rzecz osób niepełnosprawnych i dalej nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że przedsięwzięcie dla osób niepełnosprawnych to przedsięwzięcie służące wyłącznie takim pracownikom a nie wszystkim zatrudnionym w zakładzie pracy. Według Sądu, dokonując rozbudowy bazy paliw Spółka w efekcie zwiększyła zatrudnienie osób niepełnosprawnych z liczby 20 osób w 1999 r. do 55 w 2006 r. Dalej Sąd argumentował, że skoro przedsięwzięcie związane z rozbudową bazy paliw rozpoczęte zostało przed dniem 30 listopada 1999 r. to Spółka jest podmiotem realizującym przedsięwzięcie, które rozpoczęło się w okresie obowiązywania dawnej regulacji i jest podmiotem, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

22 Odnosząc się do kwestii zakupu sprzętu komputerowego i biurowego Sąd zauważył, że z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 29 listopada 2006 r. wynikało, że Spółka korzystała ze środków Funduszu i uzyskała dofinansowanie w celu ochrony istniejących w zakładzie miejsc pracy osób niepełnosprawnych poprzez informatyzację oraz podniesienie kwalifikacji kadry kierowniczej. Dofinansowanie to otrzymała w 2001 r., co w zestawieniu z faktem zakupu sprzętu komputerowego w 2009 r. mogłoby świadczyć, iż przedsięwzięcie z tym związane nie ograniczyło się jedynie do zakupu tego sprzętu a było przedsięwzięciem realizowanym w następnych latach. Według Sądu, dokładne wyjaśnienie tych okoliczności umożliwiłoby prawidłową ocenę czy zakup sprzętu był czynnością jednorazową, czy też było to przedsięwzięcie długookresowe związane z informatyzacją firmy.

23 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

24 I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

25 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zarówno w odniesieniu do wskazanych przez Sąd naruszeń zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę;

26 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że Spółka sfinansowała sporną inwestycję rozbudowy bazy paliw w zakreślonej wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 trzyletniej cezurze czasowej ze środków finansowych pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 47,39% co skutkowało wzrostem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w sytuacji gdy dopiero II etap tej inwestycji, realizowany po upływie wspomnianej trzyletniej cezury czasowej, finansowany był z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż w zakresie rozbudowy bazy paliw Spółka była podmiotem, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, tj. podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

27 3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.;

28 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że zakup komputerów dokonany w 1999 r. mógł być przedsięwzięciem długookresowym w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01;

29 II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

30 1) art. 180 § 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy przepisy te mają zastosowanie;

31 2) art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z treścią punktu 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni i przyjęcie, że pomimo rozpoczęcia finansowania rozbudowy bazy paliw ze środków ZFRON po upływie zakreślonej przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego trzyletniej cezury czasowej, baza ta była przedsięwzięciem realizowanym na rzecz osób niepełnosprawnych, finansowanym z ZFRON i w zakresie rozbudowy tej bazy Spółka jest podmiotem, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem w sprawie.

32 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego oraz z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak na czym wskazane naruszenia prawa polegały. Organ odwoławczy zauważył, że Sąd wskazując jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji art. 180 § 1 i 4 Konstytucji, nie wyjaśnił treści tejże podstawy prawnej oraz zakresu jej naruszenia zaskarżoną decyzją, a także znaczenia tego naruszenia dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Również w odniesieniu do wskazania przez Sąd art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, Sąd nie wskazał w tym miejscu prawidłowej podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnił jej treści, a także zakresu jej naruszenia zaskarżoną decyzją, skutkującego jej uchyleniem. Natomiast wskazując jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z treścią punktu 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 Sąd nie tylko jej nie wyjaśnił, ale wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odniósł się do okoliczności faktycznych, które dotyczą źródeł i terminu finansowania inwestycji w W. oraz daty rozpoczęcia inwestycji komputeryzacji, w kontekście spełnienia przesłanki realizacji przedsięwzięcia w okresie przejściowym.

34 Dalej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że naruszono przepisy postępowania, nie wskazując, jakie to przepisy naruszono przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie niewyjaśnienia czy zakup komputerów i sprzętu biurowego był czynnością jednorazową, czy było to przedsięwzięcie kontynuowane w następnych latach.

35 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd opierając się na prawidłowo zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym, dokonał wadliwej, błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, przyjmując wbrew niespornym faktom, że sporna inwestycja w trzyletniej cezurze czasowej, finansowana była ze środków ZFRON. Organ podatkowy zauważył, iż jedynie drugi etap rozbudowy bazy paliw realizowany był ze środków ZFRON, a jedynie etap pierwszy przedsięwzięcia rozbudowa bazy paliw, realizowany był w trzyletniej cezurze czasowej, zakreślonej wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r., jednakże nie ze środków ZFRON. Decyzja o finansowaniu nakładów inwestycyjnych związanych z budową i wyposażeniem pomieszczeń zakładu, celem poprawy warunków pracy i rehabilitacji ze środków ZFRON zapadła w dniu 31 grudnia 2001 r. - niewątpliwie po zakończeniu pierwszego etapu inwestycji i po upływie wspomnianej trzyletniej cezury czasowej.

36 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znąjdują oparcia w aktach sprawy, ustalenia Sądu pierwszej instancji, że rozbudowa bazy paliw skutkowała wzrostem zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustalenie Sądu oparte jest na wykazie sporządzonym w 2006 r., tj. w okresie 5 lat późniejszym, niż upłynął termin trzyletniej cezury czasowej zakreślonej wyrokiem TK.

37 Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że Sąd nie zastosował się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz nie dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także nie wskazał, na czym polegało jego naruszenie.

38 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie znajduje oparcia w aktach sprawy ustalenie, że zakup komputerów dokonany w 1999 r. mógł być przedsięwzięciem długookresowym w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W opinii organu podatkowego, zasadnie ustalono w uchylonej decyzji, że zakup komputerów był przedsięwzięciem jednorazowym, niesfinansowanym ze środków ZFRON. Fakt uzyskania po trzech latach dofinansowania ze środków PFRON na informatyzację i podniesienie kwalifikacji kadry kierowniczej, w żadnym razie nie może stanowić podstawy zmiany charakteru powyższej oceny zakupu. Organ podatkowy zauważył, że brak jest w sposób wyczerpujący zebranym materiale, jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że przedmiotowy zakup komputerów był początkiem zaplanowanego przed dniem 30 listopada 1999 r., określonego długookresowego przedsięwzięcia informatycznego.

39 Jako kolejny zarzut stawiany zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd jako materialnoprawną podstawę orzeczenia wskazał, m.in. przepis art. 180 § 1 i 4 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając brzmienie ww. przepisów prawa, niewątpliwe przepisy te zostały w sprawie niewłaściwie zastosowane, poprzez błąd w subsumcji i niewłaściwe uznanie, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezach norm prawnych tych przepisów.

40 Przechodząc do kolejnego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z treścią punktu 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 przez uznanie, że Spółka już w 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te kontynuowała. Zdaniem organu odwoławczego, wykładnia art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, w związku z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn., akt K 45/01 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. prowadzi do wniosku, że prowadzący zakład pracy chronionej, których ustawa zmieniająca zastała w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, realizowanych ze środków ZFRON na rzecz osób niepełnosprawnych, nabyli prawo w trzyletniej cezurze czasowej, liczonej od daty uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, do kontynuowania rozpoczętych przedsięwzięć finansowanych ze środków ZFRON na dotychczasowych, tj. obowiązujących do dnia 30 listopada 1999 r. warunkach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że istotny jest przede wszystkim etap pierwszy inwestycji, który zakończył się w trzyletniej zakreślonej wyrokiem TK cezurze czasowej. W ocenie tego organu, Sąd dokonuje błędnej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego przyjmując, że podmiotem, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 może być i jest także prowadzący zakład pracy chronionej, którego ustawa zmieniająca zastała w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie finansowanego w trzyletniej cezurze czasowej określonej przedmiotowym wyrokiem TK, ze środków ZFRON, a finansowanego z tego funduszu dopiero po upływie tego okresu. Ponadto Sąd mylnie odczytuje wyrok TK, przyjmując, że przedsięwzięcie jest realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych także wtedy, kiedy jest realizowane w ramach realizacji ogólnej strategii rozwoju firmy, a jego zakres rzeczowy nie zawiera żadnych szczególnych "udoskonaleń" na rzecz osób niepełnosprawnych, poza wymaganymi ogólnie obowiązującymi przepisami prawa budowlanego.

41 Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

44 W wydanych w sprawie wobec Spółki decyzjach określających jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie jest przedsiębiorcą, do którego odnosi się wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, albowiem nie rozpoczęła ona realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, o których to przedsięwzięciach mowa jest w pkt 2 sentencji tegoż wyroku.

45 Stanowiska organów podatkowych nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego.

46 W tym kontekście najistotniejszy element sporu w sprawie pomiędzy organami podatkowymi a Spółką stanowiła kwestia, czy zrealizowana przez Spółkę inwestycja pod nazwą "rozbudowa bazy paliw w W." stanowiła takie właśnie przedsięwzięcie.

47 Tej też kwestii poświęcona została znaczna część skargi kasacyjnej, w tym dwie grupy zarzutów, opartych na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., oznaczone w tej skardze jako pkt I.2. oraz II.2.

48 I tak, Spółka w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że Spółka sfinansowała sporną inwestycję "rozbudowa bazy paliw w W." w zakreślonej wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, trzyletniej cezurze czasowej ze środków finansowych pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 47,39%, co skutkowało wzrostem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w sytuacji gdy dopiero drugi etap tej inwestycji realizowany po upływie wspomnianej trzyletniej cezury czasowej, finansowany był z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż w zakresie rozbudowy bazy paliw w W. Spółka była podmiotem, o którym mowa w ww. wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. (...).

49 Natomiast jako zarzut dotyczący prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni i przyjęcie, że pomimo rozpoczęcia finansowania rozbudowy bazy paliw w W. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, po upływie zakreślonej przytoczonym wyrokiem TK trzyletniej cezury czasowej, baza ta była przedsięwzięciem realizowanym na rzecz osób niepełnosprawnych, finansowanym ze środków ZFRON i w zakresie rozbudowy tej bazy Spółka jest podmiotem, o którym mowa w ww. wyroku TK.

50 Jak więc wynika z powyższego, aczkolwiek przytoczone zarzuty sformułowane zostały w ramach dwóch różnych podstaw kasacyjnych, to w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej wskazuje na jedną i tę samą okoliczność, która legła u podstaw postawienia tych zarzutów, a mianowicie sfinansowanie przedmiotowej inwestycji - "rozbudowa bazy paliw W.", ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, po upływie, jak to określono, "trzyletniej cezury", a więc trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., do którego to okresu nawiązał TK w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.

51 W tym miejscu należy też wskazać, iż taki sposób, jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, konstruowania zarzutów, a odnosi się to przede wszystkim do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, polegający na wymienianiu całego ciągu przepisów P.p.s.a. - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jest całkowicie nieprzejrzysty i z trudem poddaje się merytorycznej ocenie. Oto bowiem ta sama okoliczność - nieuwzględnienie przez Sąd ww. "trzyletniej cezury" miałoby powodować jednoczesne naruszenie szeregu przepisów procesowych o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Podana zatem w skardze kasacyjna okoliczność, mająca stanowić o naruszeniu tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, nie koresponduje z ich treścią, a w każdym razie skarga kasacyjna nie przynosi w tym zakresie dostatecznych wyjaśnień. Ze sformułowanej w taki sposób podstawy kasacyjnej wynika jedynie tyle, że organ podatkowy ogólnie nie zgadza się stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do prawnej kwalifikacji, zwłaszcza w świetle ww. orzeczenia TK, zadania inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę.

52 Ponadto należy zauważyć, iż przytaczana w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w zasadniczej mierze odbiega o tej, jaka była prezentowana przez ten organ w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej, jeżeli chodzi o ocenę realizowanej przez Spółkę inwestycji - "rozbudowa bazy paliwowej w W.", w świetle przepisów u.r.z.s.z.o.n. a zwłaszcza wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, iż wprawdzie mając na uwadze okres jej realizacji (rozpoczęcie procesu inwestycyjnego przed dniem 30 listopada 1999 r. i zakończenie w 2001 r. - decyzja z dnia 31 marca 2001 r. Starosty K. zezwalającej na użytkowanie poszczególnych obiektów zrealizowanych w pierwszym etapie tej inwestycji, m.in. parku zbiorników paliw, budynku administracyjnego, pompowni paliw, nalewni autocysternowej, magazynu tworzyw i olejów), miała ona charakter przedsięwzięcia długookresowego, ale nie było to przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Wniosek taki Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł przede wszystkim na podstawie analizy przedstawionych przez Spółkę dokumentów, w tym zwłaszcza sprawozdań z działalności Spółki za lata 1999-2000. Zdaniem organu podatkowego, realizowana inwestycja była elementem przyjętego przez zarząd Spółki planu jej funkcjonowania w latach 1999-2008, urzeczywistniała jedynie cele czysto ekonomiczne, polegające na rozwoju firmy i umocnienia jej pozycji na rynku. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, zdaniem organu podatkowego, iż inwestycja ta podjęta została z myślą o poprawie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników, czy też wynikała z zamiaru zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ten aspekt sprawy, a więc dotyczący argumentacji, która legła u podstaw wydanej sprawie decyzji, w skardze kasacyjnej potraktowano bardzo marginalnie, wspominając o nim jedynie (w trzech zdaniach) na zakończenie uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 z związku z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

53 Natomiast w skardze tej, jak już wspomniano, jako podstawowy argument przemawiający za uznaniem, iż Spółka nie realizowała przedsięwzięć, o których mowa była w ww. wyroku TK, wyeksponowana została okoliczność dotyczącą źródeł i czasu finansowania tej inwestycji (środki z ZFRON), która to z kolei w decyzji organu odwoławczego jako argument w ogóle nie była podnoszona i stanowiła niesporny element stanu faktycznego i w takim kształcie przyjęta została również przez Sąd pierwszej instancji. Odniesienie się do tej kwestii, a więc okoliczności faktycznych dotyczących źródeł i terminu finansowania inwestycji - "rozbudowa bazy paliw w W." przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło skądinąd wypełnienie dyspozycji wynikających z wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 728/09, w którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 629/08.

54 W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2008 r. o finansowaniu inwestycji rozbudowy bazy paliw w W. mowa była, co najmniej trzy razy.

55 Na stronie 12 tej decyzji, w części dotyczącej przedstawienia ustalonego stanu faktycznego, bezpośrednio po fragmencie, w którym wspomniano o zezwoleniu na użytkowanie obiektów wzniesionych w ramach tej inwestycji (jej pierwszego etapu), decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. Starosty K., wskazano, iż "zgodnie z uchwałą zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r. część nakładów inwestycyjnych zadania o nazwie "rozbudowa bazy paliw w W." w wysokości 47,39% odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r. postanowiono sfinansować z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych". O uchwale tej mowa jest także na stronie 14 decyzji, a na stronie 15 podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że "jakkolwiek rozbudowa bazy paliw w W. stanowiła długookresową inwestycję rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., finansowaną w znacznej mierze z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to jednak nie można jej uznać za przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych (...) i oceny tej nie może zmienić, że nowa inwestycja, w szczególności budynek administracyjny powstał z uwzględnieniem wymogów stawianych zakładom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (...)."

56 Z kolei Sąd pierwszej instancji, na podstawie powyższych ustaleń i wniosków organu podatkowego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "między stronami niesporne jest, że inwestycja rozbudowy stacji paliw P. w W. była długookresowym przedsięwzięciem. Proces ten został wdrożony przed dniem 30 listopada 1999 r. i był kontynuowany w następnych latach. Inwestycja ta została sfinansowana w wysokości 47,39% ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ten procentowy udział odpowiada wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych w Spółce na dzień 31 grudnia 2000 r."

57 Zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do kwestii źródeł i czasu finansowania inwestycji - "rozbudowa bazy paliw w W." i to zarówno zawarta w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt I.2. skargi kasacyjnej), jak i zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt II.2. skargi kasacyjnej), jest na tyle niejasno przedstawiona, iż nie można z niej jednoznacznie i w sposób pozbawiony wątpliwości wnioskować, czy pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej chodziło o to, że wspomniana wcześniej uchwała zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r. dotycząca sfinansowania w 47,39% ze środków ZFRON zadania o nazwie "rozbudowa bazy paliw w W.", dotyczyła wyłącznie drugiego etapu tej inwestycji (budowa jednostki odzysku węglowodorów) i tym samym nie odnosiła się w ogóle do pierwszego etapu tej inwestycji, zakończonego w 2001 r., czy też pełnomocnik zwracał jedynie uwagę na fakt, iż ten pierwszy etap inwestycji nie był finansowany ze środków ZFRON w okresie trzyletniej cezury czasowej, wskazanej w sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, która w przypadku Spółki zapoczątkowana została w momencie uzyskania przez nią statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, na podstawie decyzji Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 października 1998 r.

58 Gdyby miało chodzić o pierwszą z tych ewentualności, to zmierzające w tym kierunku twierdzenia pełnomocnika organu podatkowego należałoby uznać za całkowicie gołosłowne i bezzasadne. Przeczą temu bowiem przytoczone wcześniej fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z których wynikało, że sfinansowanie zadania inwestycyjnego "rozbudowa bazy paliw w W." w 47,39% ze środków ZFRON, na podstawie uchwały zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r., dotyczyło pierwszego etapu tej inwestycji obejmującego, m.in. budynek administracyjny. Również pozostałe towarzyszące podjęciu tej uchwały okoliczności, a zwłaszcza jej treść, fakt ten w sposób jednoznaczny potwierdzają. W uchwale tej mowa jest o "poniesionych nakładach", przyjęty dla ustalenia proporcji sfinansowania inwestycji ze środków ZFRON wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych został odniesiony do dnia 31 grudnia 2000 r. Wynika to również z załącznika do tej uchwały, zawierającego szczegółowy wykaz środków trwałych sfinansowanych z ZFRON (karty nr 187-189, teczka nr VII akt podatkowych), gdzie, m.in. wymieniony został budynek administracyjny (nowy biurowiec).

59 Jeżeli natomiast miałoby chodzić o drugą z tych ewentualności, czyli rozumianego dosłownie sfinansowania pierwszego etapu inwestycji ze środków ZFRON już po upływie wspominanej już "trzyletniej cezury", to oczywiste jest, że tak właśnie było i nie sposób przypisywać Sądowi pierwszej instancji, co czyni się w skardze kasacyjnej, bezzasadnego negowania tej okoliczności. Skoro bowiem owa trzyletnia cezura, o czym była już mowa, zapoczątkowana w przypadku Spółki decyzją z dnia 14 października 1998 r. Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu jej statusu zakładu pracy chronionej wyekspirowała już przed dniem podjęcia uchwały zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r., to oczywiste też jest, że podjęte następczo na podstawie tej uchwały działania - sfinansowanie (zrefundowanie) w ustalonej proporcji wydatków inwestycyjnych ze środków ZFRON, miało miejsce już po upływie trzyletniego okresu, o którym była mowa w wyroku TK.

60 Tyle tylko, że okoliczność ta, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie miała przesądzającego znaczenia. Przy przyznaniu przez organy podatkowe, że zrealizowana przez Spółkę inwestycja - "rozbudowa bazy paliw w W." miała charakter długookresowego przedsięwzięcia, w świetle treści wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., dla istoty rozstrzygnięcia sporna pozostawała przesłanka, negowana przez organy podatkowe, czy inwestycja ta realizowana była na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie prowadzonym przez Spółkę. Zaistnienie tej przesłanki, co do zasady, powinno być badane na podstawie całokształtu istniejących w sprawie okoliczności faktycznych, a kwestia źródeł finansowania inwestycji może być tu istotnym wyznacznikiem, zważywszy również na uregulowania zawarte w przepisach u.r.z.s.z.o.n. Stosownie do art. 33 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast w myśl ust. 4 tegoż artykułu, środki tego funduszu przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 u.r.z.s.z.o.n. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS z dnia 31 grudnia 1998 r.", w sposób szczegółowy precyzowało i wymieniało rodzaje wydatków, które mogły być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy u.r.z.s.z.o.n. przewidywały także możliwość kontrolowania przez właściwe organy prawidłowości wydatkowania przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz stosowne konsekwencje prawne, w przypadku nieprzestrzegania obowiązujących w tym zakresie przepisów.

61 W rozpoznawanej sprawie Spółka na podstawie wspomnianej uchwały swojego zarządu z dnia 31 grudnia 2001 r. postanowiła sfinansować sporną inwestycję, w stosownej proporcji odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia przez nią osób niepełnosprawnych, właśnie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe w najmniejszym stopniu nie kwestionowały, aby środki te wydatkowane zostały przez Spółkę niezgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami normującymi cele, na jakie mogą być one przeznaczone. Trudno zatem dostrzec konsekwencję w stanowisku organów podatkowych i uznać ich racje za uzasadnione, jeżeli z jednej strony nie negują, że Spółka finansując inwestycję ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wydatkowała te środki na jeden z celów wskazanych w cytowanym już art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., tj. na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a jednocześnie dowodzi w wydanej decyzji, czyniąc z tego podstawowy powód rozstrzygnięcia o opodatkowaniu Spółki podatkiem dochodowym, iż realizowana inwestycja, sfinansowana częściowo ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie stanowiła przedsięwzięcia podjętego na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie osób niepełnosprawnych.

62 Natomiast eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, okresu (czasu), w którym dane przedsięwzięcie zostało sfinansowane ze środków ZFRON, w świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz przepisów u.r.z.s.z.o.n., nie ma decydującego znaczenia. Przedsiębiorcy mogą z różnych powodów finansować na bieżąco dane przedsięwzięcie z własnych środków obrotowych, a dopiero następnie refundować je ze środków ZFRON, mowa jest o tym, m.in. w odpowiedzi na skargę kasacyjną (zob. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 181/08 oraz wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1937/08). Jest to jedynie "kwestia techniczna" i sama w sobie nie świadczy o tym, iż wydatki takie nie mogą być uważane za ponoszone na realizację przedsięwzięć podejmowanych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Dużo bardziej istotne, a wręcz decydujące, jest natomiast to, czy określone przedsięwzięcie, obiektywnie rzecz biorąc, a więc w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, zwłaszcza art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. i rozporządzenia MPiPS z dnia 31 grudnia 1998 r. może być sfinansowane ze środków ZFRON, co biorąc pod uwagę dopuszczalne w świetle tych przepisów cele wydatkowania tych środków, jest równoznaczne z realizacją przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

63 W związku z powyższymi uwagami nie można również uznać na zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. i w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania w sprawie. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dla zakwalifikowania danego przedsięwzięcia (inwestycji) jako realizowanego na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie jest wymagane i konieczne, aby służyło ono tylko i wyłącznie osobom niepełnosprawnym, nie zaś wszystkim zatrudnionym w zakładzie pracy. Podobnie jak nie można wykluczyć z tego pojęcia przedsięwzięć, które podejmowane są zarazem w ramach realizacji ogólnej strategii i rozwoju firmy i przy tej okazji służą jednocześnie szeroko rozumianej rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przyjęcie takiej interpretacji nie oznacza jednakże zarazem, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, że każde przedsięwzięcie realizowane przez zakład pracy chronionej jest przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz osób niepełnosprawnych.

64 W związku z powyższym niezasadne są zarzuty sformułowane w pkt I.2. i II.2. rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

65 Dokonując oceny zasadności pierwszego w kolejności zarzutu skargi kasacyjnej, tj. wskazywanego tam naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stwierdzić trzeba, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera pewne uchybienia formalne, nie są one jednak tego rodzaju, aby skutkowały koniecznością uchylenia tego wyroku. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, na którym oparto powyższy zarzut, iż brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania. Błędne powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 180 § 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, zamiast jak być powinno na art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, stanowi oczywistą pomyłkę, o czym świadczy chociażby prawidłowe powołanie tych ostatnich przepisów na stronie 15 uzasadnienia wyroku w części dotyczącej przytoczenia zarzutów skargi. Wadliwość ta nie rzutowała jednak na merytoryczną treść i wymowę tego wyroku.

66 Uchylając zaskarżony wyrok, m.in. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a Sąd pierwszej instancji istotnie powinien wprost wymienić naruszone przez organ podatkowy przepisy postępowania. Jednakże zawarte w uzasadnieniu wyroku końcowe stwierdzenie, iż zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i odniesienie tego stwierdzenia do kwestii zakupu komputerów i sprzętu biurowego (jako czynności jednorazowej albo przedsięwzięcia kontynuowanego w latach następnych), pozwala odczytać rzeczywiste intencje Sądu zarówno co naruszonych przepisów - nawiązanie do zarzutów skargi, w której wskazano na naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obszaru sprawy, w którym naruszenie to nastąpiło, jak również jeżeli chodzi o wskazania co do dalszego postępowania.

67 Można tylko zauważyć, iż skoro Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. stanowczo przesądził, iż inwestycja od nazwą "rozbudowa bazy paliw w W." miała charakter długookresowego przedsięwzięcia realizowanego przez Spółkę na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, to niecelowym jawi się dalsze wyjaśnianie kwestii związanych z zakupem komputerów i mebli biurowych.

68 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 190 P.p.s.a. Z zaskarżonego wyroku dostatecznie wynika, z jakich powodów i na jakiej podstawie prawnej uchylona została zaskarżona decyzja. W zakresie inwestycji - "rozbudowa bazy paliw w W." Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych za wystarczające, natomiast nie podzielił ich poglądu co do prawnej kwalifikacji tego przedsięwzięcia, zwłaszcza w świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnił. Wskazał również przepisy, które w tym zakresie zostały naruszone - art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. w związku z pkt 2 ww. wyroku. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 728/09, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii, źródeł finansowania tej inwestycji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż została ona sfinansowana w 47,39% ze środków pochodzących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd niewątpliwie miał również świadomość, iż sfinansowanie z tych środków nastąpiło ex post, na podstawie wymienionej we wstępnej części wyroku (przy omawianiu stanowiska podatkowego organu odwoławczego) uchwały zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001r.

69 Natomiast w kwestii zakupu sprzętu komputerowego Sąd pierwszej instancji uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został w sposób dostateczny wyjaśniony. W związku z tym Sąd nie wypowiedział się w sposób stanowczy, czy w tym zakresie mogło chodzić o "długookresowe przedsięwzięcia (...)", niezasadny jest zatem następny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, że dokonany w 1999 r. zakup komputerów mógł być przedsięwzięciem długookresowym w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01.

70 Jak już była o tym mowa wcześniej, wymienione w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszone (pkt II.1.) - "art. 180 § 1 i 4 Konstytucji RP oraz art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej" zostały przez Sąd pierwszej instancji powołane pomyłkowo (zamiast art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej) i istotnie w takim zestawieniu nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

71 Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

72 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).