Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1555/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1555/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 968/11 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – na rzecz radcy prawnego P. B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 968/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 3.375,40 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 1.283 zł. W treści pisma E. P. wyjaśnił, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu książkami stworzył miejsca pracy oraz regularnie i skrupulatnie wywiązywał się z obowiązków nałożonych przez prawo. Wskazał, że do utraty płynności finansowej, a w konsekwencji do wystąpienia do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, przyczyniły się okoliczności niezależne od jego postępowania, zdarzenia losowe, tj. wypadek samochodowy, w wyniku którego poniósł znaczne straty pokryte jedynie w 20% przez firmę ubezpieczeniową, kradzież samochodu - jedynego środka transportu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, kumulacja zobowiązań, brak rentowności przedsiębiorstwa, niemożność wygenerowania zysku, nakaz zwrotu spłaconego w całości sprzętu oraz kary umownej. Nadmienił, że całość zdarzeń nie pozostawała bez wpływu na jego stan zdrowia. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość jego firmy, dokonując jednocześnie wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych. W następstwie powyższego syndyk masy upadłości pozbawił go całości majątku osobistego. Skarżący podniósł również, że zaistniała sytuacja zmusiła go do podjęcia działań celem pozyskania pracy. Podkreślił, że znalezienie zatrudnienia na 1/8 etatu oraz na umowę zlecenie, pozwoliło mu na korzystanie z opieki medycznej oraz życie na poziomie poniżej minimum egzystencji. Skarżący wskazał, że jego małżonka, z którą posiada rozdzielność majątkową, uzyskuje dochód z tytułu emerytury w wysokości 980 zł miesięcznie i utrzymuje syna, który nie może znaleźć pracy. Na koniec skarżący zaznaczył, że w jego przypadku zaistniał ważny interes podatnika, z uwagi na zagrożenie egzystencji, będące następstwem konieczności uregulowania wymienionych zaległości podatkowych.

4 Decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

5 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjmując, że na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

6 Organ odwoławczy dokonując analizy oświadczenia strony co do jej sytuacji majątkowej i rodzinnej zwrócił jednocześnie uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż skarżący był współwłaścicielem wraz z małżonką i synem Przedsiębiorstwa [...] "W." spółka z o.o., w której posiadał 400 udziałów o łącznej wysokości 20.000 zł. Obecnie jest prokurentem w Przedsiębiorstwie [...] "A." spółka z o.o., w której prezesem jest jego syn posiadający 600 udziałów o łącznej wysokości 30.000 zł, natomiast małżonka skarżącego posiada 200 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł. Organ drugiej instancji dodał, że od dnia 2 grudnia 1991 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P." E. P. w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, osobistego i handlu książkami. Jak wynika z decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 31 grudnia 2010 r., działalność ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 grudnia 2010 r. Natomiast zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 stycznia 2008 r. ogłoszono upadłość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto w latach 2005-2007 z działalności gospodarczej skarżący ponosił straty, a w następnych latach (od 2008 r. do 2010 r.) w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazał jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz działalności wykonywanej osobiście w wysokościach odpowiednio: w 2009 r. - 941,25 zł i w 2010 r. - 4.593,10 zł.

7 Odnosząc się do wskazywanych przez stronę zdarzeń losowych, tj. wypadku drogowego z 2003 r. i kradzieży samochodu z towarem w 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował, że choć okoliczności te nie pozostawały bez wpływu na sytuację finansową skarżącego, to miały miejsce cztery lata przed powstaniem przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, a zatem nie miały bezpośredniego znaczenia dla niemożności uregulowania zobowiązań podatkowych. Również brak popytu na zakupione podręczniki szkolne, zdaniem organu drugiej instancji, nie mógł stanowić uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, bowiem okoliczność ta jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki powinny obciążać prowadzącego działalność.

8 Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na neutralność podatku od towarów i usług wywodząc, że z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności, która wiązała się z natychmiastową płatnością przez nabywcę wraz z doliczonym do ceny podatkiem VAT, argument, że nie posiadała ona środków niezbędnych na uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie znajdował uzasadnienia.

9 Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że skarżący posiada także inne zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynosiły: 112.081,76 zł - z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. oraz 23.682,85 zł – z tytułu zaległości wobec ZUS.

10 W skardze do sądu administracyjnego E. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie zaległości zarzucając naruszenie art. 22 § 2 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; art. 8 i art. 53 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 32 Konstytucji RP.

11 W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej – przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej muszą być spełnione w sensie obiektywnym. Dalej Sąd zauważył, że w toku rozpoznania sprawy organy przedstawiły obecną sytuację finansową strony oraz okoliczności związane z okresem, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "P."

13 W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostawało to, że skarżący nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług, od terminu płatności którego minęło kilka lat. Tym samym bezprawnie kredytował swoją działalność gospodarczą środkami należnymi z mocy prawa budżetowi państwa. W takiej sytuacji przyznanie bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, bo do tego sprowadza się udzielenie ulgi w formie umorzenia, nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników.

14 Sąd wskazał również, że organy podatkowe nie negowały okoliczności, że w związku z istnieniem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zwiększone było zadłużenie skarżącego. Sytuacja taka trwała już jednak od kilku lat i nie miała charakteru nadzwyczajnego, losowego oraz nagłego. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. ogłoszono bowiem upadłość E. P. Jednocześnie dokonano wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych. Natomiast postanowieniem z dnia 11 czerwca 2008 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W tych okolicznościach trudno było – według Sądu - uznać, że w sprawie wystąpiły aktualnie nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem neutralnym dla podatnika. Nie można było też – zdaniem Sądu - twierdzić, że brak udzielenia tej ulgi spowoduje zagrożenie dla egzystencji podatnika osiągającego niskie dochody, skoro nie ma realnych możliwości wyegzekwowania podatku. Umorzenie żądanej kwoty w żadnym też zakresie nie zmieniłoby (nie poprawiłoby) realnej sytuacji finansowej podatnika, wobec znacznie wyższych zaległości w stosunku do [...] Urzędu Skarbowego w B. (112.081,76 zł) i ZUS (29.682,85 zł).

15 Sąd zaakcentował jednocześnie, że przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy brać pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. W tym kontekście Sąd podkreślił, że skarżący w ramach zapłaty za sprzedany towar, otrzymał kwotę odpowiadającą wysokości podatku VAT i go nie odprowadzał do budżetu, natomiast podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie płacił, ponieważ wykazywał stratę. W przekonaniu Sądu, trudno doszukiwać się interesu publicznego i przyznawać ulgę podatnikowi, który faktycznie nie ponosił ciężaru zapłaty podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie za który domaga się umorzenia. Bez znaczenia dla oceny sprawy była natomiast okoliczność, że pozostały nabyty towar – nawet z przyczyn niezawinionych przez skarżącego – nie został wówczas zbyty, skoro zaległości podatkowe powstały na skutek niezapłacenia podatku wyłącznie związanego z dokonaną sprzedażą.

16 Zdaniem Sądu, nie naruszało także swobodnej oceny dowodów stanowisko organu w zakresie okoliczności związanych z wypadkiem, czy też kradzieżą samochodu. Zasadnie wyjaśniono, że zdarzenia te miały miejsce kilka lat przed powstaniem zaległości podatkowych.

17 W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

18 W skardze kasacyjnej E. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

20 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej;

21 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 372 Prawa Upadłościowego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a nie wzięcie pod uwagę całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

25 W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych, wymagająca w szczególności dokładnego określenia naruszonych – zdaniem strony - przepisów prawa (z podaniem jednostki redakcyjnej – paragrafu, ustępu czy punktu danego artykułu) oraz przejrzystość i klarowność racji mających uzasadniać wytknięte uchybienia materialnoprawne bądź procesowe (zob. art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania żądań strony czy też uzupełniania jej argumentacji lub domyślania się jej intencji (zob. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12 i z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 2667/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

26 Z analizy wniesionego w niniejszej sprawie środka odwoławczego wynika, że odbiega on od standardów precyzji wymaganych dla kwalifikowanego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna, na co trafnie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w B. w nadesłanej odpowiedzi.

27 Zauważyć należy, że skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2). W ramach pierwszej z powołanych podstaw autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej bez podania dalszych jednostek redakcyjnych, na które dzieli się wspomniany przepis. Z uzasadnienia środka zaskarżenia można jedynie odczytać, że strona dopatruje się uchybienia powołanego unormowania w przyjęciu, że trwałe problemy finansowe skarżącego wywołane trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej (kradzież samochodu z towarem) nie zostały uznane za przesłankę ważnego interesu podatnika uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych.

28 Biorąc pod uwagę konstrukcję przedstawionego zarzutu i jego lakoniczność Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że kondycja finansowa strony ubiegającej się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie stanowi samodzielnej i obligatoryjnej przesłanki zastosowania instytucji umorzenia z art. 67a Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony pomija w istocie charakter rozstrzygnięć wydawanych na podstawie wspomnianego przepisu. W świetle powołanej regulacji organ podatkowy może bowiem (lecz nie musi) przyznać określone w tym przepisie ulgi w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że wydawana w tym przedmiocie decyzja ma charakter uznaniowy, a zatem nawet spełnienie warunku ważnego interesu podatnika nie zobowiązuje jeszcze organu do umorzenia zaległości podatkowej, pod warunkiem wyczerpującego przedstawienia argumentacji przemawiającej za odmową uwzględnienia wniosku podatnika.

29 W konsekwencji za nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenie skarżącego jakoby w myśl art. 67a Ordynacji podatkowej ciężka sytuacja materialna strony mieszcząca się w pojęciu ważnego interesu podatnika przesądzała o konieczności przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania oceny poczynionych w sprawie ustaleń i wniosków w kontekście omawianej przesłanki na tle konkretnych okoliczności faktycznych, z uwagi na brak stosownego zarzutu procesowego w tym zakresie (zmierzającego do podważenia prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i jego analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji), jak i brak zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który znajdował w rozpatrywanym przypadku zastosowanie.

30 Uwagi dotyczące niezachowania precyzji w formułowaniu zarzutów kasacyjnych należy również odnieść do drugiej z podstaw kasacyjnych. Skarżący wymieniając wśród naruszonych przepisów postępowania art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 372 "Prawa Upadłościowego" nie określił, której z jednostek redakcyjnych tych przepisów dotyczy uchybienie. Wyjaśnienia, czego w istocie dotyczy przedmiotowy zarzut nie zawiera dalsza treść skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu wskazano jedynie ogólnie, że organ podatkowy nie zbadał dokładnie sytuacji finansowej skarżącego, gdyż nie uwzględnił faktu ogłoszenia przez niego upadłości i wiążących się z tym konsekwencji prawnych wynikających z art. 372 "Prawa Upadłościowego". Ponadto strona przytaczając treść ust. 1 art. 372 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, argumentowała, że "zobowiązania łączące strony wygasły z dniem ogłoszenia upadłości" i miało to charakter nieodwracalny, co zostało uwzględnione w innej – korzystnie zakończonej dla skarżącego - sprawie o sygn. akt I SA/Bd 135/12.

31 W świetle przytoczonych wypowiedzi niejasne pozostaje, w jaki – zdaniem skarżącego – sposób, fakt ogłoszenia upadłości miałby wpłynąć na konieczność przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Konstatacja skarżącego jest tym bardziej niezrozumiała w sytuacji, gdy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji brały pod uwagę fakt ogłoszenia upadłości firmy skarżącego badając w sposób wszechstronny zarówno aktualną sytuację finansową strony (na podstawie oświadczenia podatnika, jak i innych danych wynikających m. in. z KRS), a także okoliczności powstania zaległości podatkowej przy uwzględnieniu charakteru zaległego podatku i prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Racji skarżącego w żaden sposób nie wyjaśnia także przywołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 135/12, w którym wprawdzie uwzględniono fakt umorzenia postępowania upadłościowego, ale w kontekście umorzenia należności z tytułu składek na ZUS, a więc umorzenia dokonywanego w oparciu o całkowicie odmienne przesłanki i podstawę prawną (art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 75 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast jakichkolwiek innych argumentów pozwalających na podjęcie polemiki z oceną ustaleń i konkluzji organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co czyniło rozpatrywany zarzut całkowicie nieuzasadnionym.

32 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz radcy prawnego udzielającego pomocy prawnej z urzędu orzeczono w punkcie drugim sentencji orzeczenia w oparciu o art. 250 p.p.s.a. w związku z § 15 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490; zwanego dalej: "rozporządzeniem"). W punkcie trzecim sentencji wyroku zasądzono koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia.