Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1547/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1547/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 761/15 w sprawie ze skargi O. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., I SA/Bk 761/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Okręgowej Izby Lekarskiej w B. (zwanej dalej Izbą Lekarską) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B, z dnia 19 maja 2015 r. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy dochody wydatkowane na zadania wykonywane przez Izbę Lekarską są zadaniami w zakresie ochrony zdrowia - a w konsekwencji, czy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

4 Izba lekarska stanęła na stanowisku, że w działalności zdefiniowanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w tym działalności w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu. Ochrona zdrowia rozumiana jest jako wszelka społeczna działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymywanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużenie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnych pokoleń. Zdaniem Izby Lekarskiej wszystkie podejmowane przez nią działania są działaniami w sferze szeroko rozumianej ochrony zdrowia. Izba Lekarska jest jednostką samorządu lekarzy realizującą zadania przyznane przez państwo, których zakres wynika z ustawy o izbach lekarskich. Zadania te w sposób ścisły dotyczą ochrony zdrowia. Izba lekarska - jako podmiot prowadzący działalność preferowaną przez państwo i społecznie użyteczną - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na przedmiot działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

5 3. W decyzji z dnia 19 maja 2015 r. organ I instancji nie podzielił powyższego stanowiska i uznał, że zwolnienie Izbie Lekarskiej nie przysługuje. Do jej zadań należy bowiem sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza, zajmowanie stanowiska w sprawach stanu zdrowotności społeczeństwa, polityki zdrowotnej państwa oraz organizacji ochrony zdrowia czy też opiniowanie projektów aktów prawnych dotyczących ochrony zdrowia i wykonywania zawodu lekarza. Określił jej zatem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 37.382,00 zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 w wysokości 4.797,00 zł.

6 4. Decyzją z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Izbie Lekarskiej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 33.669 zł.

7 5. Powyższej decyzji Izba Lekarska zarzuciła naruszenie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniosła, że organ utożsamia wykonywane przez Izbę lekarską zadania z zadaniami całego samorządu lekarskiego. Izba Lekarska powtórzyła, które zadania wykonuje ona, a które wykonuje samorząd lekarski. Dokonała również podziału tych zadań na służące bezpośrednio ochronie zdrowia

8 i na te mające charakter korporacyjny. Zarzuciła błędne rozumienie definicji pojęcia ochrona zdrowia, zaniechanie zbadania rzeczywistej działalności Izby lekarskiej, jej statutu.

9 W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

10 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podzielił stanowisko organu i wskazał, że zasadne było odwołanie się przez organ do zasad działania

11 i organizacji izb lekarskich uregulowanych w ustawie z dnia 2 grudnia 2009

12 r. o izbach lekarskich. Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że okręgowe izby lekarskie są jednostkami organizacyjnymi samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. W art. 5 tejże ustawy wskazane są 24 zadania samorządu zawodowego lekarzy. Wśród nich wymienia się m.in. ustanawianie zasad etyki lekarskiej oraz dbanie o ich przestrzeganie, sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza, przyznawanie, zawieszanie, ograniczanie i pozbawianie prawa wykonywania zawodu, prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności zawodowej lekarzy, opiniowanie kandydatur lekarzy na stanowiska lub funkcje, opiniowanie warunków pracy i płac lekarzy, integrowanie środowiska lekarskiego, występowanie w obronie godności zawodu lekarza oraz interesów indywidualnych i zbiorowych członków samorządu lekarzy. Sąd I instancji wskazał, że okręgowe izby lekarskie nie zostały powołane do realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia, lecz działalności na rzecz lekarzy i ich samorządu. Zatem działalność okręgowych izb lekarskich nie jest nastawiona bezpośrednio na ochronę zdrowia, nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, lecz wyłącznie do samorządu lekarskiego. Jej celem statutowym nie było prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że działania izb są skierowane do grupy zawodowej jaką są lekarze i lekarze dentyści, jej działalność jest tylko pośrednio związana z działalnością leczniczą, czy zdrowotną. Działalność Izby lekarskiej – zdaniem sądu I instancji - nie może być utożsamiana z działalnością w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej.

13 7. Powyższy wyrok Izba Lekarska zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

14 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 i art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.),

15 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi

16 w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

17 3) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do zwolnionych dochodów podatnika wydatkowanych na zadania ochrony zdrowia,

18 4) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na wywodzeniu, że pojęcie "cel statutowy" należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstania, organizacji i funkcjonowania, a nie według faktycznie zapisanego

19 i zrealizowanego poprzez wydatek celu oraz polegającą na wywodzeniu,

20 iż w działalności z zakresu ochrony zdrowia, o której mowa w tym przepisie nie mieści się działalność statutowa podatnika jako izby lekarskiej,

21 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organu obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

22 Mając powyższe na uwadze Izba Lekarska wniosła o:

23 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a.

24 ewentualnie

25 - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznanie skargi,

26 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

27 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

29 - oddalenie skargi kasacyjnej,

30 - zasądzenie od Izby Lekarskiej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

33 8. Sprawa dotyczy możliwości skorzystania przez Izbę Lekarską ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie rozważana była możliwość skorzystania ze zwolnienia z uwagi na przeznaczanie dochodów na cele związane z ochroną zdrowia. W decyzjach organów wyjaśniono, że aby skorzystać ze zwolnienia uzyskane dochody podatnika winny być przeznaczone i wydatkowana bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Organy podatkowe i sąd I instancji dokonały analizy pojęcia "ochrony zdrowia" (brak ustawowego określenia takiego pojęcia) oraz zadań i celów statutowych okręgowych izb lekarskich i doszły do trafnego przekonania, że okręgowe izby lekarskie nie zostały powołane do realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia, lecz działalności na rzecz lekarzy i ich samorządu. Ich działalność nie jest nastawiona bezpośrednio na ochronę zdrowia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a organy podatkowe w swoich decyzjach dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i właściwie dany przepis zastosowały w tej sprawie.

34 Zauważyć należy, że skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie wyjaśniła na czym polega błędna wykładnia zaproponowana przez sąd i organy, ani jaka powinna prawidłowa interpretacja omawianego przepisu.

35 W skardze kasacyjnej swoją argumentację oparto na twierdzeniu, że analiza stanu faktycznego i prawnego dokonana w decyzji organów była pobieżna, a sąd dosłownie powtórzył wywody organu odwoławczego i nie odniósł się do argumentacji skarżącej. Zacytowano m.in. przepisy art. 21, art. 24, art. 25 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich dotyczące organów izby lekarskiej, zadań zjazdu lekarzy

36 i zadań rady lekarskiej, zadań komisji rewizyjnej i okręgowego sądu lekarskiego

37 i wywiedziono, że 3 punkty wymienione przez organ odwoławczy w decyzji nie są zadaniami podatnika. Elementy te, w ocenie skarżącej, powinny podlegać analizie,

38 a to świadczy o niezbadaniu stanu faktycznego sprawy. W dalszej kolejności wskazano, że żadne przepisy nie definiują pojęcia ochrony zdrowia, z konieczności zatem należy posłużyć się słownikową definicją tego pojęcia. Zadano także pytanie, jak sąd i organy wyobrażają sobie ochronę zdrowia, jeżeli żadne organy nie będą dbały o to, aby zawód lekarza był należycie wykonywany. Zdaniem skarżącej pomoc lekarska przez osoby niepodlegające kontroli w zakresie należytego i sumiennego wykonywania zawodu może doprowadzić do utraty zdrowia. Bez takiej pieczy nie można sobie wyobrazić jego ochrony. Zaskarżony wyrok – zdaniem skarżącej - w ogóle tych kwestii nie analizuje. W dalszej części Izba Lekarska wyjaśnia, że jej rzeczywiste zadania służą ochronie zdrowia poprzez zapewnienie właściwego wykonywania zawodu przez lekarzy, np. prowadzenie rejestru lekarzy i reprezentację członków izby. W opinii skarżącej błędnie odczytano przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest istotne skąd dochody pochodzą, ale na co są przeznaczane.

39 Powyższa argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - oraz ich uzasadnienie - nie sprowadzają się ani do błędnej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (błąd subsumcji), nadto nie wykazano, czy te naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że - w myśl utrwalonej linii orzeczniczej - zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poprzez wskazanie błędów w ustaleniach faktycznych.

40 9. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 1 pkt 1 lit. c)

41 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., zauważyć trzeba, że nie wykazano w skardze kasacyjnej do jakiego błędu doszło w ramach ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

42 Zdaniem skarżącego, sąd I instancji naruszył przepisy postępowania ponieważ zaakceptował stan, w którym organy zaniechały ustalenia stanu faktycznego, a nadto naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przyjął ustalenia organów bez odniesienia się do argumentów strony. W ocenie skarżącego organy zaniechały zbadania rzeczywistych celów statutowych podatnika, przywołując ocenę zadań całego samorządu lekarskiego. Błędne zatem jest stwierdzenie skarżonego wyroku, że "( ...) pełnomocnik skarżącej nie wskazał w skardze na czym miałyby polegać błędy organu w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (...)".

43 Podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej skupiono się na tezie, iż stan faktyczny nie został zbadany, bo niewłaściwie oceniono cele statutowe podatnika. W tym miejscu trzeba podkreślić, że sama strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje, które cele dostały pominięte lub błędnie ocenione. Raczej z uzasadnienia poprzedniego zarzutu można wywieść, że chodzi o to, iż - zdaniem podatnika - wszystkie zadania Izby Lekarskiej służą ochronie zdrowia poprzez zapewnienie właściwego wykonywania zawodu lekarskiego. Według organów - cele statutowe należy czytać wprost, a ochronie zdrowia służą takie zadania, które bezpośrednio mają związek z ochroną zdrowia i nie mogą to być zadania związane z wyborami władz, uchwalaniem regulaminów. Strona próbuje raczej wskazać, że także pośrednie działania związane z dbaniem o samorząd lekarski wypełniają przesłankę "ochrony zdrowia" i służą całemu społeczeństwu. Zarzuty skargi dotyczące niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W decyzji organu I instancji szczegółowo rozpisano jakie koszty i wydatki ponosiła Izba Lekarska, zestawienia zostały przedstawione w oparciu o informacje przekazane w toku kontroli podatkowej od głównej księgowej, gdyż z przedłożonych dokumentów księgowych nie można było zaksięgowanych kosztów przypisać do określonej grupy przychodów z działalności. Izba Lekarska była także wyzwana do udzielenia wyjaśnień odnośnie podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i sposobu wydatkowania dochodów. Podkreślić więc trzeba, że niewątpliwie działalność izb lekarskich jest potrzebna i spełnia istotne zadania dla środowiska lekarskiego, jednak to nie oznacza, iż dochody tych izb lekarskich - które nie są przeznaczone bezpośrednio na leczenie, zapobieganie chorobom, wykrywanie chorób, profilaktykę, opiekę medyczną - mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. Zakwestionowane wydatki to np. koszty związane z rejestracją gabinetów lekarskich, koszty związane z funkcjonowaniem Komisji Bioetycznej dotyczącej ochrony norm etycznych, koszty wydawania biuletynu lekarskiego zawierające publikacje biografii, poezji, wspomnień, koszty szkoleń podyplomowych - zadania nieobjętego statutem, itp.

44 10. Podkreślenia wymaga to, że dopiero w piśmie skarżącej z dnia 12 października 2016 r. pojawia się konkretyzacja zarzutu naruszenia przepisów postępowania, polegająca na wskazaniu, że skarżąca wykazała, iż organy podatkowe nie rozważyły, a sąd I instancji bezzasadnie to zaniechanie zaaprobował, że prowadziła ona także działalność naukową oraz oświatową. Zauważyć tu trzeba, że obie te cechy zostały wskazane w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p, jednakże skarżąca nie powoływała się na nie jako na takie. Wskazywała co prawda na to, że działalność komisji bioetycznej i przeznaczane na nią dochody to wydatki na ochronę zdrowia, podobnie jak i wydatki na szkolenia podyplomowe (zresztą refundowane), ale nie kwalifikowała tychże do wydatków jako wydatków na działalność naukową, czy oświatową. Zauważyć też należy, że podstawa kasacyjna w rozumieniu art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. to nie tylko wskazanie przepisów prawa, które – zdaniem strony – zostały naruszone, ale i wskazanie na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą ograniczać się tylko do wykazania przepisów prawa bez wypełnienia go treścią stanu faktycznego (wyroki NSA z dnia: 5 lipca 2017 r., II GSK 3071/15, Lex nr 2325013; 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161). W rozpatrywanej sprawie powyższe zarzuty pojawiły się już po terminie uprawniającym do wniesienia skargi kasacyjnej, w dodatku nie stanowią one o uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a.

45 11. Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi organ zauważył, że zarzut ten może skutecznie być podstawą do uchylenia skarżonego wyroku, o ile skarżący wykaże, iż zabrakło jednego z istotnych elementów uzasadnienia wyroku. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W omawianej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegało tym, że sąd I instancji ogólnie zaakceptował ustalenia i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Należy zauważyć, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, że to wojewódzki sąd administracyjny dokonuje własnych ustaleń stanu faktycznego z zakresu przedłożonej do kontroli decyzji podatkowej. Sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a także zgodność tej decyzji z aktami podatkowymi, ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną dokonaną przez organy podatkowe. W tej sprawie sąd I instancji dopełnił wszystkich warunków wymienionych w ww. przepisie. Sporządzone uzasadnienie zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd podzielił stanowisko organów co do interpretacji prawa podatkowego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych - odniósł się zatem do zarzutów prawa procesowego jak i materialnego. Podał przy tym, że skarżąca nie wskazała w skardze na czym miałyby polegać błędy organu w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a jedynie wskazuje inną interpretację, w aspekcie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

46 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

47 z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).