Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 154/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 154/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 419/12 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. C. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., I SA/Po 419/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 4 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 218.926 zł. W 2006 r. D. C. pozostawała w związku małżeńskim z A. C., w którym panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w związku z tym postępowanie kontrolne w tym samym zakresie toczyło się również w stosunku do małżonka podatniczki, tj. A. C.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 21 lutego 2012r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z 4 lipca 2011r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 218.926 zł w i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 110.943 zł.

5 3. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 120, 121, 122 i 125 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 127 O.p.; art.180 i art.181 O.p.; art. 187 i art. 188 O.p.; art. 191 O.p.; art. 191 w zw. z art. 235 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 O.p.; art. 235 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

6 4. WSA w Poznaniu uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

7 Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 187 § 1 O.p. są nieuzasadnione. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p., ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwalał na zakończenie postępowania dowodowego i wydania decyzji w sprawie, a prowadzenie dalszych dowodów doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

8 Ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2006 są prawidłowe. Organ odwoławczy ustalając wysokość wydatków poniesionych przez małżonków ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy i swe ustalenia oparł w szczególności na okazanych fakturach zakupu samochodów, aktach notarialnych, dokumentach bankowych oraz oświadczeniach podatników co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymania oraz na nakłady poczynione na nieruchomości.

9 W ocenie sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że małżonkowie C. posiadali znaczne oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków w latach 2005 i 2006 z legalnych źródeł, mając na uwadze również fakt, że A. C. w okresach od 24 marca 1993 r. do 19 maja 1994, od 2 lipca 2001 r. do 20 stycznia 2002 r., od 29 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 24 maja 2005 r. do 9 czerwca 2006 r. był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w L. jako osoba bezrobotna, D. C. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy w wysokości średniej krajowej, a małżonkowie często zaciągali kredyty zarówno hipoteczne jak i na zakup samochodów.

10 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

11 1. naruszenie prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." -które to miało wpływ na wynik sprawy, tj: poprzez niewłaściwe zastosowanie:

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na tym, iż sąd nie uchylił przedmiotowej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy winien był zauważyć, iż organ podatkowy w trakcie kontroli sądowej w niewłaściwy sposób zastosował powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. dotyczące ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w sytuacji, gdy podatnik posiadał legalne i opodatkowane mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a będące źródłem ponoszonych przez niego wydatków. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien zastosować przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, iż otrzymana przez stronę skarżącą kwota darowizny 40.000 USD w dniu ślubu od matki A. C. jako przychód nieujawniony i nieopodatkowany nie może służyć pokryciu wydatków strony skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna prowadzić do konkluzji, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f., a tym samym nie ma możliwości opodatkowania wydatku pokrytego nawet z nieopodatkowanej darowizny stawką ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 4.04.2012r. II FSK 1807/10).

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przejawiającą się w tym, iż saldo opodatkowanych zasobów majątkowych na 1 stycznia 2006 r. przyjęto w wysokości z 31 grudnia 2005 r., podczas gdy sąd uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 2005, tym samym bez prawomocności decyzji dotyczącej roku 2005 nie może w obrocie prawnym funkcjonować decyzja dotycząca roku 2006. Należy bowiem zauważyć, iż saldo końcowe roku 2005 jest równocześnie saldem początkowym roku 2006.

17 2. naruszenie przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

18 - naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 1 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło sąd do sformułowania wniosków o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń podatkowoprawnego stanu faktycznego przez organy podatkowe, będącego podstawą do wydania skarżonej decyzji, a tym samym brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku podał tylko krótkie, ogólnikowe, nieprecyzyjne i bardzo lakoniczne wnioski stanowiące ogólnikową aprobatę stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Strona skarżąca nie ma informacji, którym dowodom organ dał wiarę, dlaczego innym nie dał wiary, dlaczego niektórych wniosków dowodowych nie przeprowadził i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił się od właściwej i nadzorczej kontroli sądowej przedmiotowej decyzji, a sporządzone uzasadnienie wyroku jest tak lakoniczne i nieprecyzyjne, iż stronie skarżącej bardzo trudno jest podnieść właściwe zarzuty kasacyjne,

19 - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego, całościowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

20 - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1,151 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące tym samym oddaleniem skargi,

21 - art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 1 w zw. z zarzutem naruszenia art. 141 § 4, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i dokonanie niewłaściwej kontroli sądowej pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120,121 § 1,122,125 § 1,180 § 1,181,187 § 1, 188, 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. skutkujące nieuwzględnieniem skargi w wyniku pominięcia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy — właściwe ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Sąd bezpodstawnie nie uwzględnił skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą stronę zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającego się w całkowitej dowolności oceny przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia zawnioskowanych kilkakrotnie przez stronę skarżącą dowodów, poprzez:

23 a) brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a więc mającym walor legalności,

24 b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania na etapie postępowania podatkowego podnoszonych okoliczności związanych z faktem udowodnienia przez stronę skarżącą stanu posiadanych opodatkowanych zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2006 roku, tj. kategoryczna odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków,

25 c) brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z wnioskowanych, dowodów pismami z 9 sierpnia 2011 roku oraz 14 października 2011 roku,

26 d) zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów wnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy,

27 e) kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego wyłącznie tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodu ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku bez jakiejkolwiek pomocy i inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych oraz odrzucaniu twierdzeń i wniosków dowodowych strony skarżącej na udowodnienie podnoszonych przez nią twierdzeń, pomimo tego, że wskutek upływu czasu nie istnieją już księgi podatkowe oraz inne dowody i dokumenty wskazujące na zgromadzone w poprzednich latach mienie,

28 1) brak jakiejkolwiek weryfikacji powołanego przez stronę skarżącą źródła dochodów pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, tym samym stanowiących opodatkowane mienie na dzień 1 stycznia 2006 r., mające walor i przymiot legalności,

29 g) zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy zeznań stron oraz świadka A. C., a więc istotne naruszenie art. 191 O.p. mającego istotny wpływ na ustalony podatkowoprawny stan faktyczny,

30 - naruszenie przez sąd przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedopuszczeniu dowodów zawnioskowanych na etapie postępowania, w konsekwencji błędna ocena zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu, iż podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadał jakichkolwiek oszczędności z kilkudziesięcioletniej prowadzonej wcześniej opodatkowanej i legalnej działalności gospodarczej oraz ze zwrotu wkładu pieniężnego wniesionego wcześniej do spółki cichej , a także przypisaniu podatnikowi wydatków poniesionych w rzeczywistości przez jego syna A. C., brak uwzględnienia w kwocie dochodów odszkodowania, pomimo faktu, iż z pozwu złożonego do akt sprawy z 24 lutego 2003 r. wynika, że wypłacono kwotę odszkodowania w wysokości 84.200,00 zł, nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu uzyskiwania dochodów z legalnej pracy A. C. w Niemczech opodatkowanej u źródła w Niemczech, a przekazywanych przez pracodawcę na terenie kraju - nie było więc obowiązku uzyskiwania w tym zakresie zezwolenia dewizowego,

31 - art. 134 § 1 w zw. .z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 O.p. przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy i bez uwzględnienia wpływu na ustalenie stanu faktycznego odmowy przesłuchania kluczowych świadków zawnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika strony skarżącej,

32 - art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 151, 145 § 1 pkt 1 lit c oraz w zw. z art. 122,187,188,191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi, a niemożliwych do przedstawienia na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do podatkowoprawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a mającego w konsekwencji bezpośredni wpływ na wysokość oszczędności strony skarżącej na dzień 1 stycznia 2006 r.,

33 - art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I Instancji, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, 121, 122, 125, 127, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4, 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

34 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

37 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko. Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

38 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.