Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r., II FSK 153/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r., II FSK 153/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 852/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 października 2011 r., I SA/Wr 852/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 marca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 grudnia 2010 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i określił stronie zobowiązanie w tym podatku na kwotę 5.568 zł.

4 Organ odwoławczy wskazał, mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji zwolnienia podatkowego, że niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym byłoby w konkretnym przypadku wzbogacenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wydatki na budowę budynku mieszkalnego" poprzez zaliczenie do tej kategorii nakładów również wydatków niemających bezpośredniego związku z prawidłowo prowadzonym procesem budowlanym. Stwierdził, że - wbrew postawionej w odwołaniu tezie - nałożona przez organ nadzoru budowlanego "opłata legalizacyjna" nie jest "dobrodziejstwem" dla inwestora, lecz stanowi rodzaj administracyjnej kary sankcjonującej wyłącznie niezgodne z prawem postępowanie tegoż inwestora (tu: prowadzenie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia na budowę, zwane potocznie "samowolą budowlaną"). Nie można zatem, w ocenie organu odwoławczego uznać, że poniesiony przez inwestora wydatek na uiszczenie nałożonej w trybie administracyjnego nadzoru budowlanego opłaty legalizacyjnej, jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do prowadzenia budowy domu, co z kolei miałoby uzasadniać uznanie tej opłaty za wydatek na taką budowę. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") ustawodawca - dążąc do zapewnienia podatnikom pomocy w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych - uczynił wyłom w ogólnej zasadzie powszechnego opodatkowania przychodów. Możliwość skorzystania z tego przywileju obwarowana została koniecznością spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy w ciągu 2 lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż dwuletni okres ma charakter terminu materialnoprawnego, co oznacza, iż nie jest prawnie możliwe - bez względu na powód (w tym również niezależne od podatnika warunki pogodowe) - przywrócenie tego terminu. Jego niedotrzymanie skutkuje natomiast wygaśnięciem uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego.

5 3. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

6 4. WSA we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

7 Zdaniem sądu pierwszej instancji istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy wydatki poniesione przez stronę skarżącą na budowę w kwietniu i maju 2010 r. oraz na opłatę legalizacyjną powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

8 Skoro z akt sprawy wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego skarżący wraz z małżonką nabyli w 2004 r. to rację ma organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Powyższe wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 20006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588). Możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia uzależniona jest od spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy, jednakże na dokonanie tej czynności zastrzeżony został dwuletni termin (licząc od daty odpłatnego zbycia nieruchomości). Ryzyko dochowania warunków uprawniających do ulgi ciąży na podatniku. Wskazany dwuletni termin jest terminem materialnoprawnym. Jego charakter wyklucza możliwość przywrócenia tego terminu, a w konsekwencji jego niedotrzymanie skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z tych też względów, w ocenie sądu, prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu wydatkowania przez skarżącego przychodu ze zbycia mieszkania tych wydatków, które zostały poniesione w kwietniu oraz maju 2010 r. tj. po upływie wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. dwuletniego okresu, tj. w przedmiotowej sprawie po dniu 10 marca 2010 r.

9 Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że jako wydatek, który należy uznać w rozliczeniu przychodu ze zbycia mieszkania nie może być uznany wydatek w wysokości 50.000 zł poniesiony 9 września 2009 r. na opłatę legalizacyjną tytułem legalizacji budowy realizowanej bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Opłata legalizacyjna w swym charakterze zawiera cechy podobne do kary czy opłaty o charakterze sankcyjnym nie może być zatem zakwalifikowana do wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe. Wynika to z faktu, że wydatek poniesiony na opłatę legalizacyjną nie jest wydatkiem bezpośrednio służącym zaspokojeniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika lecz wydatkiem mającym na celu legalizację dokonanego przez niego naruszenia przepisów Prawa budowlanego tj. działania bez stosownego pozwolenia na budowę. Ponadto, rolą sankcji jest eliminacja zachowań niepożądanych i utrwalenie zachowań aprobowanych w danym przypadku prowadzenie budowy w oparciu o przepisy Prawa budowlanego a zatem aby funkcja rzeczonej sankcji mogła się spełnić w przedmiotowej sprawie podatnik nie może tym samym korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla poczynionej kwalifikacji są argumenty strony co do braku winy w rzeczonej samowoli budowlanej. Podatnik bowiem ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje, w tym wybór inwestora budowy.

10 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

11 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie zapłaconej opłaty legalizacyjnej jako wydatku poniesionego na budowę budynku mieszkalnego;

12 2) art. 106 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez uniemożliwienie skarżącemu złożenia wyjaśnieni oraz wskazania podstaw prawnych faktycznych swych żądań i wniosków dot. opłaty legalizacyjnej- których uchybienie mgło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

16 Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

17 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 P.p.s.a. Z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynika, aby skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe na rozprawie przed sądem pierwszej instancji w dniu 6 października 2011 r., a przede wszystkim by zgłaszał zastrzeżenia w trybie art. 105 P.p.s.a. Nie zgłoszenie tych zastrzeżeń do protokołu rozprawy pozbawia stronę prawa powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w tym na etapie sporządzania skargi kasacyjnej. Rygory przewidziane w art. 105 P.p.s.a. nie mają zastosowania wobec przepisów postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, oraz gdy strona uprawdopodobniła, że nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy a sformułowany zarzut nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zaistniał.

18 Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Podkreślić tu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni przepisów, albo niewłaściwego jego zastosowania. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej postaci, natomiast z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd poczynił błędne ustalenia w zakresie określenia uczestników procesu budowlanego i zakresu ich odpowiedzialności i podnosi, że to pełnomocnik, a nie inwestor, dopuścił się naruszenia przepisów prawa budowlanego, co skutkowało obowiązkiem uiszczenia opłaty legalizacyjnej. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie - Ordynacja podatkowa, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/2004, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/2004, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

19 Z najdalej posuniętej ostrożności, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

20 Wskazując na powyższe, należy zauważyć, że art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, ze wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a

21 a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

22 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

23 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

24 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

25 - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

26 - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

27 e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

28 U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 marca 2008 r., I SA/Po 121/08). Ponadto, jak przyjęto w orzecznictwie ulga podatkowa nie może wspierać tzw. samowoli budowlanej (por. wyrok z 9 grudnia 2010 r., II FSK 1406/09). Należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że oplata legalizacyjna jest wydatkiem mającym na celu legalizację dokonanego przez niego naruszenia przepisów Prawa budowlanego tj. działania bez stosownego pozwolenia na budowę a zatem nie jest wydatkiem bezpośrednio służącym zaspokojeniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z uwagi na powyższe prawidłowo organy uznały, ze wydatek poniesiony na uiszczenie opłaty legalizacyjnej nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Powyższej oceny oczywiście nie zmienia argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej co do braku winy strony w kontekście zaistnienia samowoli budowlanej. Po pierwsze, skarżącego obciąża odpowiedzialność związana z wyborem jednostki, która jego reprezentuje, a skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają mocodawcę. Po drugie, zawinienie samego podatnika w odniesieniu do powstania obowiązku uiszczenia opłaty legalizacyjnej nie ma znaczenia dla oceny zakresu przedmiotowego zwolnienia. Z uwagi na powyższe, zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej jest niezasadny.

29 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).