Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1524/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1524/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 w sprawie ze skargi B.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1407/15) w sprawie ze skargi B.Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Planowane jest: umorzenie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczy części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów; jednocześnie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, które będzie na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez wnioskodawczynię, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do spółki wkład pieniężny. Udziały w spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie wnioskodawczyni powstanie przychodu? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawczyni przychodu.

4 Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawczynię. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko takie potwierdza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

5 Na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 u.p.d.o.f., a nadto naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

7 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art.17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

9 Sąd zgodził się ze skarżącą, że za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, poczynione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

10 W ocenie składu orzekającego zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała na poparcie swojego stanowiska szereg interpretacji podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji poinformował jedynie skarżącą, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie podjął próby wyjaśnienia, dlaczego uprzednio w wydanych interpretacjach przyznał rację wnioskodawcom przedstawiającym podobne stany faktyczne oraz stanowisko w sprawie interpretacji przepisów, co skarżąca.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

12 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.

13 - art. 11 ust. 2a, w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej nie jest objęte katalogiem zdarzeń, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wykaz przedstawionych świadczeń nie ma charakteru zamkniętego i dotyczy też objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej;

14 - art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. do przychodów z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż ich wartość rynkowa;

15 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z brakiem odniesienia się do treści przywołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych i wyjaśnienia z jakiego powodu organ odstąpił od prezentowanego w nich stanowiska.

16 Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna, wobec oczywistego braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

20 Zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrują się na wykazaniu, że otrzymując akcje nieodpłatnie podatnik już w tym momencie uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, a przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f.

21 Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. I tak ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono odpłatne zbycie, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 8 in fine) oraz zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Do przychodów ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ustawodawca nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

22 Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 , wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

23 Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9-10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (mowa o tym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

24 Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określany jest jako ogół praw i obowiązków (majątkowych i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Prawa te dzielą się na majątkowe (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał) i korporacyjne (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał).

25 Wprawdzie udział nie jest papierem wartościowym jednakże podobnie jak akcje (papiery wartościowe) podlega zasadzie swobodnego obrotu, z nielicznymi wyjątkami. Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela konkluzje zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że w sytuacji nieodpłatnego objęcia udziałów dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatników obejmujących udziały odpłatne. Każdy z nich zapłacił podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia udziałów (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. II FSK 1268/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 924/15, z dnia 10 listopada 2016 r. II FSK 2208/14, z dnia 6 grudnia 2016 r. II FSK 3344/14).

27 Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rozpoznawanej sprawie również powyższy przepis procesowy został przez organ interpretacyjny naruszony.

28 Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.