Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 924/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 924/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/14 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr ITPB1/415-185/14/DP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1179/14) w sprawie ze skargi J. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polskie obywatelstwo i stale zamieszkującą w Polsce, która zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Kapitał zakładowy Spółki, wynoszący obecnie 50.000 zł, ma zostać podwyższony o 100%, tj. o kwotę 50.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w takiej ilości i wartości nominalnej jak dotychczasowe udziały w kapitale zakładowym Spółki. Udziały mają zostać objęte po ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wnioskodawca będzie posiadać 50% udziałów Spółki, co da mu prawo do 50% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki oraz do udziału w 50% dywidendy przekazanej uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki do podziału, a także do udziału w wysokości 50% w majątku likwidowanej spółki pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki. Łączna wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Mianowicie, według ostatniego sprawozdania finansowego - jakim dysponuje Wnioskodawca - wartość kapitałów własnych Spółki (wartość bilansowa majątku Spółki) wynosi około 15.000.000 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy nabycie przez wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały?

4 W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym a wartością majątkowych praw korporacyjnych, jakie uzyska on z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej, nie będzie przychodem (dochodem) i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od faktu, że wartość wkładu wnoszonego przez niego do Spółki jest znacznie niższa od wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na objęte udziały.

5 Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że w świetle tego uregulowania podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku, natomiast wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym zdaniem organu, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez wnioskodawcę na ich objęcie.

6 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 6, a także art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., a tym samym naruszenie jego prawa do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy, a także obrazę przepisów art. 11 ust. 2b, art. 17 ust. 1 pkt 9), art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, a tym samym naruszeniem interesu prawnego wnioskodawcy. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 u.p.d.o.f. określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów, jak uznał Sąd, nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik ,nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki, nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia. Dlatego za słuszny Sąd pierwszej instancji uznał sformułowany w skardze wniosek, że nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

8 Dalej Sąd wywodził, że otrzymanie przez wspólnika majątku spółki w związku z jej likwidacją jest także momentem, w którym to nie wartość kapitału zakładowego decyduje o wysokości przychodu, a wartość faktycznie otrzymanego majątku. O ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica w wartości otrzymanego majątku z wartością objętego udziału, wówczas to także w tym momencie ta różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Natomiast do powstania dochodu nie dojdzie w momencie obejmowania udziałów. Nie ma zatem podstawy do uznania, iż podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca.

9 Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 192, 199 i 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.), poprzez ich wadliwe niezastosowanie, wynikające stąd, że przy ustalaniu praw wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pominięto: prawo do dywidendy, prawo do ekwiwalentu za udział w razie jego wygaśnięcia, a także prawo do kwoty likwidacyjnej, w wyniku czego nie dostrzeżono różnicy między wartością rynkową a wartością nominalną obejmowanych udziałów, a w konsekwencji nie dostrzeżono możliwości uzyskania przez wspólnika obejmującego udziały za wkład pieniężny świadczenia częściowo odpłatnego; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia argumentacji na poparcie prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie tezy, iż suma aktywów netto (kapitałów własnych) spółki jest wielkością nie mającą wpływu nie tylko na wysokość kapitału zakładowego spółki ale i na prawa wspólnika, a konsekwencji na wartość rynkową objętych przez wspólnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

10 Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

14 Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9-10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (mowa o tym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

15 Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określany jest jako ogół praw i obowiązków (majątkowych i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Prawa te dzielą się na majątkowe (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał) i korporacyjne (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał).

16 Wprawdzie udział nie jest papierem wartościowym jednakże podobnie jak akcje (papiery wartościowe) podlega zasadzie swobodnego obrotu, z nielicznymi wyjątkami. Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny.

17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela konkluzję zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 stwierdzającą, że w sytuacji nieodpłatnego objęcia udziałów dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatników obejmujących udziały odpłatne. Każdy z nich zapłacił podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia udziałów (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. II FSK 1268/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12).

18 Z tych też względów skargę kasacyjną, jako niemąjacą usprawiedliwionych podstaw, oddalono na mocy art. 184 p.p.s.a.

19 O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2 p.p.s.a.