Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r., II FSK 1523/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r., II FSK 1523/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/08 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3449/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. upoważnionego do działania w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że w 2004 r. została skierowana przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kurs dla kandydatów na członków rad nadzorczych w celu przygotowania do egzaminu państwowego w Ministerstwie Skarbu Państwa w trybie przewidzianym w przepisach o prywatyzacji i komercjalizacji. Kurs i przygotowanie do egzaminu prowadziła firma prywatna, koszt wynosił 3.250 zł. Zgromadzenie wspólników zdecydowało, że 70% kosztów pokryje spółka, a pozostałe 30% skarżąca z własnych środków. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą a spółką, w której skarżąca była członkiem rady nadzorczej, stanowiła m.in., że spółka zobowiązuje się do pokrycia 70% kosztów szkolenia i egzaminu poprzez zapłatę faktury wystawionej przez firmę szkoleniową na 70 % ceny kursu. Drugą fakturę wystawiono na skarżącą na 30 % ceny kursu. Obie faktury zostały uregulowane.

4 Po dwóch miesiącach spółka wezwała skarżącą do uregulowania należności w kwocie 443,59 zł będącej wynikiem naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 255,90 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 187,99 zł od poniesionych kosztów szkolenia. Kwoty te zostały naliczone, odprowadzone i zaksięgowane jako należność od skarżącej.

5 Za 2004 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 wraz z wyjaśnieniem, a przychody z tytułu dofinansowania kosztów szkolenia przez spółkę uwzględniła jako przychody z innych źródeł.

6 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spółka powinna dokonywać jakichkolwiek naliczeń do potrącenia, skoro nie było możliwości dokonania potrącenia podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie zdrowotne i wzywać skarżącą do ich wpłacenia, czy też powinna wystawić skarżącej informację PIT-8C, aby ta samodzielnie mogła rozliczyć się z urzędem skarbowym.

7 W ocenie skarżącej otrzymane dofinansowanie jest przychodem określonym w art. 10 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako dopłata w rozumieniu art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. Dofinansowanie nastąpiło bowiem poprzez zapłacenie faktury z pominięciem skarżącej. Przychodem określonym w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z działalności wykonywanej osobiście jest wyłącznie wynagrodzenie, jakie pobiera skarżąca z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, które w formie pieniężnej jest przekazywane na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała obowiązku zapłaty podatku od dofinansowania, uważała jednak, że spółka do końca lutego 2005 r. powinna wystawić deklarację PIT- 8C, a skarżąca wykazane w niej kwoty powinna uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym jako przychody z innych źródeł, łącząc je z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

8 Interpretacją indywidualną z dnia 22 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez spółkę koszty szkolenia zostały potraktowane jako przychód członka rady nadzorczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych. Z powołanego przepisu wynika, że każde przysporzenie otrzymane przez członka rady nadzorczej, związane z jego statusem jako członka tego organu osoby prawnej i bezpośrednio z członkostwem w tym organie osoby prawnej (z pełnioną funkcją ) uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło. Istotne jest, że wynika to z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej.

9 W związku z powyższym zwrot kosztów szkolenia członka rady nadzorczej nie jest przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody wymienione w tym artykule mają charakter otwarty i zalicza się do nich tylko te, których nie można zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik miała zatem obowiązek obliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nie miała obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Obowiązek taki związany jest wyłącznie z wypłatą należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., od których nie pobiera się zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast w opisanym stanie faktycznym spółka jako płatnik miała obowiązek obliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

10 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca przytoczyła brzmienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stwierdziła, że organ wydając interpretację nie uwzględnił okoliczności, że spółka nie dokonała wypłaty należności na rzecz skarżącej. W konsekwencji nie mogła też dokonać pozostałych czynności wymienionych w tym przepisie, w tym pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

11 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W tym przypadku nie miał znaczenia fakt, iż spółka nie dokonała fizycznej wypłaty należności na rzecz skarżącej, tzn. dopłata nie miała charakteru refundacji w formie pieniężnej na rachunek bankowy skarżącej, a nastąpiła w formie zapłaty za fakturę bezpośrednio na rzecz firmy szkoleniowej (wykonawcy usługi) bez udziału skarżącej. Skoro zapłata za fakturę w wysokości 2.275 zł dokonana przez spółkę stanowi przychód z tytułu członkowstwa w organie osoby prawnej, to spółka jako płatnik miała obowiązek doliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

12 W skardze na tę interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazała, że w jej opinii Minister Finansów (upoważniony przez niego Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wydając interpretację nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynikało, iż koszt kursu w wysokości odpowiadającej 70% jego wartości został pokryty przez spółkę w związku z pełnieniem przez skarżącą funkcji członka rady nadzorczej. Prawidłowo zatem organ uznał, że stanowiło on przychód, o którym w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji takiej kwalifikacji przychodu zastosowanie ma art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten nakładał na jednostki, które dokonują wypłaty należności m.in. z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Żaden przepis prawa nie zwalniał płatnika z obowiązku pobrania zaliczki w okolicznościach określonych omawianym przepisem. W takiej sytuacji płatnik wystawiał PIT 8-B.

16 W świetle powyższego stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za prawidłowe.

17 Dokonując wykładni art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sąd wskazał, że skarżąca użyte w tym przepisie sformułowanie "dokonują wypłaty należności" błędnie rozumie jako dokonanie wypłaty, w realiach niniejszej sprawy, bezpośrednio jej. Tymczasem sformułowanie to wskazuje przede wszystkim na pieniężny charakter przychodu, który stanowi przysporzenie z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie dofinansowanie kursu (kursu odbytego przez skarżącą) nastąpiło w formie pieniężnej i wypłata przez spółkę środków pieniężnych na ten cel stanowi w świetle postanowień art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychód skarżącej, a to jak już powiedziano, determinuje stosowanie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

18 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

19 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) – przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 13 pkt 7 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że po analizie art. 20 ust. 1, art. 13 pkt. 7, art. 41 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., należy uznać, że otrzymana dopłata do kursu, zrealizowana w formie zapłaty za fakturę mieści się w katalogu przychodów określonych w art. 10 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako taka powinna być wykazana w informacji PIT-8C, aby skarżąca mogła ująć ją w swoim zeznaniu podatkowym.

21 Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 Istotą sporu w tej sprawie jest przyporządkowanie do właściwego źródła przychodu w postaci pokrycia części kosztów kursu na członka rady nadzorczej uzyskanego przez skarżącą od spółki, w której pełni ona funkcję członka rady nadzorczej. W ocenie podatniczki jest to przychód z innych źródeł (art. 10 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) w postaci dopłaty, w ocenie organu udzielającego interpretacji i Sądu pierwszej instancji- przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.).

26 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku, a także, na co zwraca uwagę strona skarżąca - obowiązki płatnika w zakresie pobrania zaliczki na podatek.

27 W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 2 ust. 1 tego artykułu wskazał jako źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 9 ust. 1 – inne źródła. Analiza treści tego przepisu wskazuje zatem, że pod pojęciem przychodów z innych źródeł rozumieć należy wyłącznie te, które nie mogą być przyporządkowane do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

28 Precyzując pojęcie przychodu z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca w art. 13 zawarł zamknięty katalog przychodów z tego źródła, w pkt 7 wskazując, że są nimi przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Ustawodawca nie ogranicza zatem przychodów z tego tytułu wyłącznie do wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem tej funkcji (nie użył bowiem określenia wynagrodzenie), ale nakazuje zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w tym przepisie wszystkie przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jakie osoba ta otrzymuje w związku z pełnieniem wymienionych w tym przepisie funkcji (bez nawiązania stosunku pracowniczego czy niepracowniczego, por. J.Małecki w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003 , s. 142-143).

29 Ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącą wynika, że spółka zobowiązała się pokryć część kosztów szkolenia skarżącej na członka rady nadzorczej tylko dlatego, że podatniczka pełniła tego typu funkcję w organie tej spółki. Przychód ten pozostawał zatem w związku z pełnioną przez nią funkcją. Świadczenie to niewątpliwie skarżąca otrzymała, przyznaje bowiem, że spółka pokryła za nią 70 % ceny szkolenia. Było ono zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

30 Tym samym równowartość świadczenia spółki nie mogła stanowić przychodu z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), skoro mogła być w sposób jednoznaczny (poprzez związek z pełnioną funkcją) przypisana do innego źródła przychodu.

31 Argumentu przemawiającego za uznaniem spornego przychodu za przychód z innych źródeł nie może stanowić treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten określa obowiązki płatników i zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nie precyzuje natomiast, co wchodzi w skład konkretnych przychodów z poszczególnych źródeł i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu źródła przychodu. Płatnik, jak zresztą wskazały organy podatkowe, obowiązany jest pobierać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach i w wysokości wskazanej w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Informacja, jaką obowiązany jest sporządzić dla podatnika, zawierać winna dane zarówno o wysokości przychodu z danego źródła (w tym przypadku z działalności wykonywanej osobiście), jak i wysokość faktycznie pobranych zaliczek (art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f.). Niepobranie zaliczki od części przychodu poprzez potrącenie z wypłacanego świadczenia, ale w inny sposób nie skutkuje uznaniem tego przychodu za pochodzący z innego źródła, właściwe bądź niewłaściwe wykonanie obowiązków przez płatnika nie może bowiem, jak wskazano wyżej, mieć wpływu na zakwalifikowanie przychodu do konkretnego źródła. Zauważyć zresztą należy, że nie ma ono też wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. W przypadku, gdy płatnik pobierze od niej zaliczkę, a ona nie uwzględni tego w rocznym zeznaniu, może zawsze uzyskać zwrot nadpłaconego podatku.

32 Z tych względów zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1, art. 13 pkt 7 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. uznano za niezasadne. Zarzut naruszenia art. 10 pkt 9 u.p.d.o.f. również nie mógł być uwzględniony, odnosi się on do nieistniejącego przepisu. Art. 10 u.p.d.o.f. składa się bowiem z 3 ustępów, a dopiero ustępy te (1 i 2) dzielą się na punkty.

33 Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu.

34 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).