Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 152/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 152/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 417/12 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., I SA/Po 417/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. C. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 5.440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 4 lipca 2011 r., nr [...], ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2005 r. w wysokości 145.701 zł.

5 W uzasadnieniu decyzji podano, że w 2005 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w związku z tym postępowanie kontrolne w tym samym zakresie toczyło się również w stosunku do męża Skarżącej. Dyrektor UKS ustalił, że w 2005 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 592.281,19 zł, natomiast dysponowali w tymże roku podatkowym dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 388.535,43 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS ustalił Skarżącej ww. podatek w wysokości 145.701 zł.

6 2.2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Dyrektorowi UKS naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; dalej: u.p.d.o.f.), polegające na pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania mienia zgromadzonego przez Skarżącą w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy; (2) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na pominięciu przychodów Skarżącej z tytułu jej zatrudnienia; (3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oderwaniu od zasad logiki pod z góry przyjętą tezę, że podatniczka w 2005 r. nie posiadała oszczędności umożliwiających jej poniesienie ustalonych w zaskarżonej decyzji wydatków, pomimo okoliczności, że mąż podatniczki załączył do akt umowę spółki cichej i wykazał załączonymi dokumentami, że wkład do tej spółki w kwocie 2.520.000 zł został mu zwrócony w całości w okresie do 11 stycznia 2005 r.; (4) art. 121 § 1 o.p., polegające na wydaniu decyzji, której uzasadnienie świadczy o całkowitej dowolności ustaleń faktycznych z pominięciem obiektywnych dowodów zaprezentowanych przez podatniczkę, co było nieprofesjonalne i podważało zaufanie do organów podatkowych; (5) art. 122 o.p., polegające na odstąpieniu od zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonego w ww. ustawie, a co za tym idzie odstąpieniu od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

7 2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...], uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej zobowiązanie w ww. podatku za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 91.118 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 91.118 zł.

8 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał zeznania strony, jej małżonka jak i ich syna za całkowicie niewiarygodne. Przyjął po stronie poniesionych przez podatników wydatków z tytułu zakupu samochodów: Mazda 626, Toyota Rav 4, Citroen Xsara Picasso, Renault Laguna w kontrolowanym roku podatkowym kwoty wskazane na fakturach dokumentujących zakup ww. samochodów. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem podatników z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor IS uznał, że Skarżąca wraz z mężem w 2005 r. ponieśli z tytułu utrzymania wydatki w łącznej kwocie 29.200 zł. Po stronie uzyskanych przez podatników dochodów w latach 1998-2004 Dyrektor IS zaliczył środki pieniężne w kwocie 64.000 zł pochodzące ze sprzedaży samochodu VW New Beetle oraz środki pieniężne w kwocie 48.500 zł pochodzące ze sprzedaży samochodu marki Audi TT. W oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IS ustalił, że Skarżąca wraz z mężem uzyskała w 2005 r. dochód w łącznej wysokości 204.345,71 zł, zaś poniosła wydatki w łącznej kwocie 456.683,46 zł. W konsekwencji dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń dochód z nieujawnionych przychodów wyniósł 242.980,70 zł. Na Skarżącą przypadło 50 % ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu 121.490 zł, zaś wartość zryczałtowanego podatku w powyższym przedmiocie wyniosła 91.118 zł.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

10 W skardze do WSA w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120, 121, 122 i 125 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich; (3) art. 127 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności; (4) art. 180 i art. 181 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków; (5) art. 187 i art. 188 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów wnioskowanych w pismach z dnia 9 sierpnia 2011 r. oraz z dnia 14 października 2011 r.; (6) art. 191 o.p., poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; (7) art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji; (8) art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodów ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku; (9) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; (10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu pierwszej instancji bez jednoczesnego orzeczenia w zakresie uchylonej części co do istoty sprawy; (11) art. 235 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji jego bezprzedmiotowości; (12) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik posiadał mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, będące źródłem pokrycia ponoszonych przez niego wydatków.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

12 4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga okazała się częściowo uzasadniona w zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. W tych ramach Sąd pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor IS uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe powyżej 91.118 zł i jednocześnie ustalając zobowiązanie w wysokości 91.118 zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika bowiem, czy postępowanie w części, w której Dyrektor IS uchylił decyzję, zostało umorzone. W związku z powyższym zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które nie zostało przewidziane przez przepisy o.p. i w ten sposób narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., który został powołany jako podstawa prawna decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 2332/09, że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, czyli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

13 4.2. Zdaniem WSA w Poznaniu, wbrew zarzutom skargi stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 187 o.p., organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 187 § 1 o.p. zostały ocenione jako nieuzasadnione. Za równie niezasadny zostały oceniony zarzut naruszenia art. 180 i 181 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy przyjął do rozstrzygania i uczynił go integralną częścią uzasadnienia.

14 Po pierwsze, WSA w Poznaniu stwierdził, że ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2005 r. były prawidłowe. Organ odwoławczy ustalając wysokość wydatków poniesionych przez małżonków ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy i swe ustalenia poczynił w oparciu o treść faktur zakupu samochodów, aktów notarialnych, dokumentach bankowych oraz oświadczeniach podatników co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymania oraz na nakłady poczynione na nieruchomości. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniając zebrana dokumentację i historię rachunku bankowego Skarżącej i jej męża, organy oby instancji były uprawnione do odmowy uwzględnienia zeznań Skarżącej i jej męża oraz syna Skarżącej, że ponosił on koszty spłaty kredytów oraz wydatki na nabycie samochodów.

15 Pod drugie, w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia co do zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Nie było żadnych podstaw, aby dać wiarę zeznaniom Skarżącej, że wraz z mężem zgromadzili na 1 stycznia 2005 r. kwotę 3.700.000 zł. Mając na uwadze analizę dochodów oraz wydatków małżonków z lat poprzedzających badany rok podatkowy, uwzględniając podnoszone przez Skarżącą okoliczności na poparcie zgromadzonych środków pieniężnych, należało podzielić stanowisko organów, że podatnicy nawet nie uprawdopodobnili możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych. Nie uprawdopodobnili też możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie 420.000 euro w 1999 r., dlatego też organ prawidłowo nie dał wiary zeznaniom męża Skarżącej i jej syna co do zawarcia spółki cichej, a w szczególności wniesienia wkładu do niej w kwocie 420.000 euro przez męża Skarżącej.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

17 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

18 (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.: (a) poprzez nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia prawa materialnego, (b) poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (c) poprzez przyjęcie, że otrzymana darowizna od matki męża Skarżącej w kwocie 40.000 USD była przychodem nieujawnionym i bez opodatkowania nie mógł służyć pokryciu wydatków Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna była doprowadzić do wniosku, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f.;

19 (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło Sąd pierwszej instancji do sformułowania wniosków o bezzasadności zarzutów skargi, dotyczących błędnych ustaleń podatkowoprawnego stanu faktycznego przez organy podatkowe, będącego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji; (2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a szczególności niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej; (3) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie; (4) art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i dokonanie niewłaściwej kontroli sadowej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego oraz rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy i bez uwzględnienia wniosków dowodów o przesłuchanie świadków; (6) art. 106 § 3 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi, a niemożliwych do przedstawienia na etapie postępowania podatkowego; (7) art. 152, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, że podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby wyroku się uprawomocnił; (8) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zajęcie stanowiska wobec wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

20 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

23 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

24 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

25 Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

26 Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

27 Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

28 Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

29 Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

30 6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

31 Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

32 W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

33 Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

34 W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

35 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

36 W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

37 6.6. Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zastosowanie normy zawartej w art. 184 p.p.s.a. i oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

38 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. W myśl art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Natomiast w myśl art. 204 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W świetle tych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę nie można zasądzić kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział w przepisach p.p.s.a.