Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 151/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 151/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 416/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., I SA/Po 416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. zaskarżoną przez A. C.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 4 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 145.701 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005 r. małżonkowie A. i D. C. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 592.281,19 zł a dochód, który małżonkowie osiągnęli w 2005 r. wynosił 194.388,71 zł. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na dzień 31.12.2005 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie: 3.196,31 zł i 73,32 zł przechowywanych na rachunkach bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem, że podatnicy dysponowali w 2005 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 388.535,43 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2012r. uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej z 4 lipca 2011 r. w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 91.118 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 91.118 zł.

5 3. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 120, 121, 122 i 125 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 127 O.p.; art.180 i art.181 O.p.; art. 187 i art. 188 O.p.; art. 191 O.p.; art. 191 w zw. z art. 235 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 O.p.; art. 235 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

6 4. WSA w Poznaniu uznał, że skarga jest częściowo zasadna.

7 Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które nie zostało przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej i w sposób ewidentny narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który został powołany jako podstawa prawna decyzji. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe powyżej 91.118 zł i jednocześnie ustalając zobowiązanie w wysokości 91.118 zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika bowiem, czy postępowanie w części, w której dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję, zostało umorzone. Nowy wymiar w ocenie sądu pierwszej instancji nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, czyli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

8 W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne. Ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2005, zdaniem sądu, są prawidłowe. Organ odwoławczy ustalając wysokość wydatków poniesionych przez małżonków ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy i swe ustalenia oparł w szczególności na treści faktur zakupu samochodów, aktów notarialnych, dokumentach bankowych oraz oświadczeniach podatników co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymania oraz na nakłady poczynione na nieruchomości. W ocenie sądu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organy oby instancji nie dały wiary zeznaniom stron oraz świadka, że koszty spłaty kredytów oraz wydatki na nabycie samochodów ponosił świadek.

9 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

10 1. naruszenie prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") -które to miało wpływ na wynik sprawy, tj: poprzez niewłaściwe zastosowanie:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na tym, iż sąd pierwszej Instancji nie uchylił przedmiotowej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy winien był zauważyć, iż organ podatkowy w trakcie kontroli sądowej w niewłaściwy sposób zastosował powołane powyżej przepisy ustawy u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik posiadał legalne i opodatkowane mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a będące źródłem ponoszonych przez niego wydatków.

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, iż otrzymana przez skarżącego kwota darowizny od matki jako przychód nieujawniony i nieopodatkowany nie może służyć pokryciu wydatków, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna prowadzić do konkluzji, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f., a tym samym nie ma możliwości opodatkowania wydatku pokrytego nawet z nieopodatkowanej darowizny stawką ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 4.4.2012 r., II FSK 1807/10).

15 2. naruszenie przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.;

16 - naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 1 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło sąd do sformułowania wniosków o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń podatkowoprawnego stanu faktycznego przez organy podatkowe, będącego podstawą do wydania skarżonej decyzji, a tym samym brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku podał tylko krótkie, ogólnikowe, nieprecyzyjne i bardzo lakoniczne wnioski stanowiące ogólnikową aprobatę stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Skarżący nie ma informacji, którym dowodom organ dał wiarę, dlaczego innym nie dał wiary, dlaczego niektórych wniosków dowodowych nie przeprowadził i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił się od właściwej i nadzorczej kontroli sądowej przedmiotowej decyzji, a sporządzone uzasadnienie wyroku jest tak lakoniczne i nieprecyzyjne, iż stronie bardzo trudno jest podnieść właściwe zarzuty kasacyjne,

17 - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego, całościowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

18 - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

19 - art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z zarzutem naruszenia art. 141 § 4, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i dokonanie niewłaściwej kontroli sądowej pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w związku art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120,121 § 1,122,125 § 1, 180 § 1,181, 187 § 1, 188, 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. skutkujące nieuwzględnieniem skargi w wyniku pominięcia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy - właściwe ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Sąd bezpodstawnie nie uwzględnił skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą stronę zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającego się w całkowitej dowolności oceny przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia zawnioskowanych kilkakrotnie przez stronę skarżącą dowodów, poprzez:

21 a) brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków opodatkowanym mienie zgromadzonym w latach poprzednich, a więc mającym walor legalności,

22 b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania na etapie postępowania podatkowego podnoszonych okoliczności związanych z faktem udowodnienia przez stronę skarżącą stanu posiadanych opodatkowanych zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2005 r., tj. kategoryczna odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków,

23 c) brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z wnioskowanych dowodów pismami z 9 sierpnia 2011 r. oraz 14 października 2011 r.,

24 d) zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów wnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy,

25 e) kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego wyłącznie tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodu ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku bez jakiejkolwiek pomocy i inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych oraz odrzucaniu twierdzeń i wniosków dowodowych strony skarżącej na udowodnienie podnoszonych przez nią twierdzeń, pomimo tego, że wskutek upływu czasu nie istnieją już księgi podatkowe oraz inne dowody i dokumenty wskazujące na zgromadzone w poprzednich latach mienie,

26 f) brak jakiejkolwiek weryfikacji powołanego przez stronę skarżącą źródła dochodów pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, tym samym stanowiących opodatkowane mienie na dzień 1.01.2005 r., mające walor i przymiot legalności,

27 g) zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy zeznań stron oraz syna skarżącego zeznającego w roli świadka, a więc istotne naruszenie art. 191 O.p. mającego istotny wpływ na ustalony podatkowoprawny stan faktyczny,

28 -naruszenie przez sąd przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów ; naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedopuszczeniu dowodów zawnioskowanych na etapie postępowania, w konsekwencji błędna ocena zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu, iż podatnik na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadał jakichkolwiek oszczędności z kilkudziesięcioletniej prowadzonej wcześniej opodatkowanej i legalnej działalności gospodarczej oraz ze zwrotu wkładu pieniężnego wniesionego wcześniej do spółki cichej , a także przypisaniu podatnikowi wydatków poniesionych w rzeczywistości przez jego syna, brak uwzględnienia w kwocie dochodów odszkodowania, pomimo faktu, iż z pozwu złożonego do akt sprawy z 24 lutego 2003 r. wynika, że wypłacono kwotę odszkodowania, nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu uzyskiwania dochodów z legalnej pracy skarżącego w Niemczech opodatkowanej u źródła w Niemczech, a przekazywanych przez pracodawcę na terenie kraju - nie było więc obowiązku uzyskiwania w tym zakresie zezwolenia dewizowego,

29 - art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 O.p. przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy i bez uwzględnienia wpływu na ustalenie stanu faktycznego odmowy przesłuchania kluczowych świadków zawnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika strony skarżącej,

30 - art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 151,145 § 1 pkt 1 lit c oraz w zw. z art. 122, 187, 188, 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi, a niemożliwych do przedstawienia na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do podatkowoprawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a mającego w konsekwencji bezpośredni wpływ na wysokość oszczędności strony skarżącej na dzień 1 stycznia 2005 r.,

31 - art. 152,153 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, iż podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok,

32 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do sądu, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. : art. 120,121,122,125,127,180,181,187 § 1,188,191, 210 § 4,210 § 1 pkt 6, O.p. oraz materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

33 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 7. Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

36 Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a. - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

37 W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

38 W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

39 Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez skarżącego powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

40 W realiach rozpoznawanej sprawy uprawniona jest zatem konkluzja, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez skarżącego w skardze kasacyjnej, przesądza o jego zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

41 Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zastosowanie normy zawartej w art. 184 P.p.s.a. i oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, który uchylał decyzję dyrektora izby skarbowej, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

42 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji.