Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 15/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 15/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. Z. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/06 w sprawie ze skargi Z. O. Z. w Ś. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. w Ś. decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2005 r. określającą, w postępowaniu odwoławczym, zobowiązanie Z. z tytułu wpłat na Państwowym Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. z odsetkami za zwłokę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 21 marca 2005 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, rozpoznając ponownie sprawę w związku z decyzją Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. uchylającą decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, określił Z. w Ś. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. W podstawie prawnej decyzji jej autor powołał art. 49 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

4 Wskazał, że zaniżenie obowiązkowych wpłat było skutkiem niewłaściwego interpretowania przez stronę skarżącą przepisów art. 4 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. oraz przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji z 1997 r.

5 Organ wyjaśnił również, że na podstawie decyzji z 14 września 2004 r. (uchylonej) został wystawiony - 30 listopada 2004 r. - tytuł wykonawczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 21 grudnia 2004 r. doręczył tytuł skarżącemu oraz dokonał zajęcia ruchomości. W konsekwencji dokonanie czynności egzekucyjnej skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego tą decyzją (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

6 Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 5 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego pogląd dotyczący przerwania biegu przedawnienia. Stwierdził, że na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg ten został skutecznie przerwany czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Organ zwrócił uwagę, że z akt administracyjnych wynikało, iż skarżącemu doręczono tytuł wykonawczy z 30 listopada 2004 r. oraz dokonano zajęcia ruchomości.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

8 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na uznaniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r.,

9 2) art. 70 § 4 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 67 § 4 w związku z art. 98 § 1 i 3 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy środek ten nie został skutecznie zastosowany w wyniku uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ egzekucyjny,

10 3) art. 235 w związku z art. 122 i w związku z art. 187 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem udowodnienia ze strony organów administracji, że skarżący nie osiągnął średniorocznego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 1% w roku 1998 i 3% w roku 1999, a nadto niewykazanie, że skutecznie zastosowano wobec skarżącego środek egzekucyjny jeszcze przed końcem roku 2004 r.,

11 4) art. 65 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. w jej brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i od 1 stycznia 1999 r. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz art. 4 ust. 2d ustawy o rehabilitacji z 1991 r. przez ich błędne zastosowanie, skutkujące badaniem i oceną przekroczenia przez skarżącego w latach 1998 i 1999 wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszącego co najmniej 6%,

12 5) art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) i art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) w ich brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i od 1 stycznia 1999 r. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie był w grudniu 1998 r. gminną jednostką organizacyjną, a od 1 stycznia 1999 r. samorządową jednostką organizacyjną będącą jednostką budżetową.

13 Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

14 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

15 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

16 Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

17 Ustawa o rehabilitacji z 1997 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., z tym że art. 21 zaczął obowiązywać 1 stycznia 1999 r. (art. 70 wymienionej ustawy).

18 Na podstawie art. 69 ustawy o rehabilitacji z 1997 r., art. 4 tracącej moc ustawy o rehabilitacji z 1991 r. obowiązywał do 31 grudnia 1998 r. W konsekwencji - co nie było między stronami sporne - obowiązek miesięcznych wpłat na PFRON za grudzień 1998 r. ciążył na pracodawcy na mocy powołanego art. 4 ustawy o rehabilitacji z 1991 r., a z dniem 1 stycznia 1999 r. obowiązek ten określał art. 21 ustawy o rehabilitacji z 1997 r.

19 Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1991 r. zakład pracy zatrudniający co najmniej 50 pracowników był obowiązany dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości wskazanej w tym przepisie.

20 Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy zobowiązany był, zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn połowy przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Na podstawie ust. 2 tego przepisu, z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni byli pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił nie mniej niż 6%.

21 Przedmiotem sporu między stronami była interpretacja powołanych przepisów art. 4 i art. 21 w związku z art. 65 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Artykuł 65 ustawy przewidywał bowiem zwolnienie od regulowanych przepisami art. 4 i art. 21 obowiązkowych wpłat na PFRON. Stosownie do art. 65 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, zwolnione były państwowe jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 25 osób i gminne jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 15 osób, o ile osiągnęły średnioroczny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej: 1% w 1998 r. i 3% w 1999 r. oraz latach następnych.

22 Na podstawie art. 139 pkt 22 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 668) art. 65 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. z dniem 1 stycznia 1999 r. otrzymał brzmienie: "z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, zwolnione są państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami lub zakładami budżetowymi. Państwowe jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 25 osób oraz samorządowe jednostki organizacyjne, zatrudniające nie mniej niż 15 osób, powinny osiągnąć średniorocznie wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej: 1% w 1998 r. oraz 3% w 1999 r. i latach następnych".

23 Skarżący w niniejszej sprawie Z. w Ś. był niewątpliwie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jego status określały przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm. - dalej ustawa o ZOZ). Zgodnie z art. 1 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej był wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakłady takie mogły być tworzone przez jednostki wymienione w art. 8 ww. ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o ZOZ publicznym zakładem opieki zdrowotnej był zakład opieki zdrowotnej utworzony przez naczelny lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, organ gminy lub związek międzygminny (związek komunalny).

24 Stosownie do art. 35b ustawy o ZOZ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., publiczny zakład opieki zdrowotnej zwany dalej "samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub s.p.z.o.o." prowadzony był w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d i prowadził gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie. S.p.z.o.o. po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, mogła uzyskać wpis do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

25 Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym Z. w Ś. nie był jednostką budżetową lub zakładem budżetowym. Wynikało to zarówno z obowiązujących od 1 stycznia 1999 r. przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), jak i obowiązujących przed wskazaną datą przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe (Dz. U. z 1993 r. Nr 72, poz. 344 ze zm.). Ponadto wskazywały na to przepisy ustawy o rehabilitacji z 1997 r., stosownie bowiem do art. 35c publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, mógł być prowadzony w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, jeżeli prowadzenie tego zakładu w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej byłoby niecelowe lub przedwczesne. Decyzję w tej sprawie podejmował organ, który utworzył zakład, po dokonaniu analizy zakresu i charakteru działalności zakładu opieki zdrowotnej w odniesieniu do potrzeb zdrowotnych określonego obszaru lub określonej grupy ludności oraz oceny możliwości pozyskiwania przez zakład opieki zdrowotnej dodatkowych środków finansowych przy nieograniczeniu praw ludności do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych określonych w przepisach odrębnych, z zastrzeżeniem art. 35d. Publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, prowadził gospodarkę finansową na zasadach określonych w Prawie budżetowym, z zastrzeżeniem art. 50. Powołane przepisy art. 35b i 35c ustawy o ZOZ wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego tworząc publiczny zakład opieki zdrowotnej mogły w zasadzie decydować - mając na uwadze przesłanki art. 35c - czy jego gospodarka finansowa miała być prowadzona w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego w oparciu o regulacje prawa budżetowego czy też miał to być samodzielny zakład pokrywający koszty działalności i zobowiązania z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów i posiadający osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

26 Reasumując tę część rozważań WSA podkreślił, że organy administracji prawidłowo uznały, że art. 65 ustawy o rehabilitacji, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. jak i w 1999 r. nie miał zastosowania wobec samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, do kategorii których należał Z. w Ś. Zakład ten bowiem był wyodrębnioną ze struktur organizacyjnych organu założycielskiego osobą prawną. Sąd zauważył, że organy, które tworzyły i utrzymywały publiczne zakłady opieki zdrowotnej przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.), mocą przepisu art. 166 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 18 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 756) zobowiązane zostały do ich przekształcenia do 1 stycznia 1999 r. w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, na zasadach określonych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

27 W konsekwencji Sąd stwierdził, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy o finansach publicznych były bezpodstawne.

28 Drugą sporną kwestią, która wymagała oceny i rozważenia była kwestia przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. był oczywiście bezzasadny. Stosownie do powołanego przepisu Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji decyzja Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. wydana została przez upływem terminy przedawnienia. Nieuzasadniony był bowiem zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 4, art. 67 § 1 i § 4 w związku z art. 98 § 1 i § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie organy administracji prawidłowo zastosowały powołany przepis, ponieważ - czego skarżący nie neguje - wystawiły i doręczyły skarżącemu tytuł wykonawczy i dokonały czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ stwierdził w uzasadnieniu, że tytuł wykonawczy wystawiono 30 listopada 2004 r. na podstawie decyzji z 14 września 2004 r. Tytuł został doręczony skarżącemu 21 grudnia 2004 r. wraz z protokołem zajęcia ruchomości. Podobny przebieg zdarzeń przedstawiono w piśmie skierowanym do skarżącego 22 lutego 2005 r. (k. nr 25 akt administracyjnych).

29 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd w niniejszym składzie stwierdził, że jest był on bezzasadny. Sąd podzielił pogląd przedstawiony w wyroku z 28 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 309/01 (LEX nr 159895). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku tym stwierdził, że umieszczenie znaku ujawniającego zajęcie ma jedynie charakter potwierdzający dokonanie czynności. Decydujące znaczenie dla skutecznego zajęcia ruchomości ma jej wpisanie do protokołu zajęcia; zajęcie ruchomości dokonane jest bowiem z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę podatkowego.

30 W ocenie Sądu w postępowaniu podjęte zostały wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie naruszono zasad postępowania.

31 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. w Ś. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Ministra Płacy i Polityki Społecznej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Wyrokowi zarzucił:

33 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

34 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz w związku z art. 67 § 4 i 1 w związku z art. 98 § 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 - tekst jednolity z późn. zm.), w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia niezastosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o egzekucji w administracji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej określanego jak Prezes PFRON, z dnia 21 marca 2005 r., co w konsekwencji doprowadziło do braku uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania,

35 art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, iż wydając decyzję z 27 stycznia 2005 r. uchylającą decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. Minister Polityki Społecznej nie zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż stwierdził, że zobowiązanie z tytułu składek skarżącego na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. uległo przedawnieniu, a co za tym idzie nie umorzył postępowania, pomimo że był do tego zobligowany przez wskazany przepis Ordynacji podatkowej, co miało o tyle istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, że wówczas należałoby uchylić decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa PFRON z 21 marca 2005 r., gdyż obydwie były bezpodstawnie wydane jako dotyczące zobowiązania umorzonego na skutek przedawnienia,

36 art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 65 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, w jej brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i po 1 stycznia 1999 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, z których wynika, że w obrocie prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą decyzje: Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. i Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2005 r., z których pierwsza - mimo że korzystna dla skarżącego - wydana została z naruszeniem prawa oraz że skarżący w latach 1998-1999 nie był jeszcze Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej posiadającym osobowość prawną, jako że został wpisany do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej dopiero w dniu 11 września 2001 r.;

37 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

38 art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszenia wymienionych przepisów przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Prezesa PFRON z 21 marca 2005 r. na skutek niezastosowania pierwszej z wymienionych regulacji prawnych i bezpodstawnego zastosowania drugiej, które miało wpływ na wynik sprawy.

39 W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżący nie negował - że tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji z 14 września 2004 r. (zresztą później prawomocnie uchylonej decyzją Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. znak [...]) został doręczony 21 grudnia 2004 r. jednak jego zdaniem Minister, a oceniając jego działanie WSA błędnie przyjął, że została skutecznie dokonana czynność egzekucyjna w postaci zajęcia ruchomości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, a już na pewno organy administracji publicznej nie wykazały by skarżący został o niej zawiadomiony przed końcem roku 2004, kiedy upływał termin przedawnienia wyżej wskazanych zobowiązań.

40 Samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04 (POP 2005/4/83), nie było pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i nie przerywało biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

41 Należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym "(...) zajęcie ruchomości dokonane jest (...) z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę podatkowego (...)". (cytat z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - s. 10). Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że protokół zajęcia ruchomości nie dość, że nie wiadomo w jakim dniu został sporządzony (bo brak daty w miejscu, gdzie powinna być w nim wpisana) to jeszcze nie został we wszystkich wskazanych w protokole miejscach podpisany przez poborcę skarbowego.

42 Sporządzenie protokołu niezgodnie z przepisami ustawy o egzekucji w administracji powoduje, że nie wiadomo kto i w jakiej dacie odebrał w imieniu skarżącego ten protokół (nieczytelny podpis bez pieczęci i brak daty w miejscu potwierdzenia otrzymania protokołu), a dopiero ta okoliczność świadczyłaby o tym kiedy skarżący został zawiadomiony o jakoby dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości.

43 Nie bez znaczenia winien też być fakt, iż tytuł wykonawczy z 30 listopada 2004 r., na podstawie którego organ zamierzał dokonać zajęcia, był wystawiony w oparciu o decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r., która decyzją Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. została uchylona.

44 Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić z interpretacją przyjętą przez organy administracji, a której nie ocenił jako błędnej WSA, że tylko sam fakt wydania decyzji Prezesa PFRON z14 września 2004 r. określającej wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu wpłat na PFRON - na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy z 30 listopada 2004 r. oraz jakoby dokonano na jego podstawie zajęcia ruchomości - nawet jeśli nie wywołała ona określonych w niej skutków dla zaległości składowej w związku z późniejszym jej uchyleniem, był wystarczający do uznania, że na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

45 Przeciwna interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić ad absurdum do uznania tezy, że nawet uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania, na podstawie której wszczęto egzekucję administracyjną, nie powodowałoby zniweczenia skutków tej decyzji dla przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby możliwość modyfikowania biegu przedawnienia przez względy wynikające tylko z okoliczności proceduralnych związanych z danym zobowiązaniem.

46 WSA winien był stwierdzić, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej, utrzymując w mocy decyzję Prezesa PFRON z 21 marca 2005 r., naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego o przerwaniu przedawnienia i niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego o przedawnieniu a nadto, czy też właściwie wskutek tego przepis postępowania, art. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie decydując o umorzeniu postępowania w sprawie.

47 W myśl pkt 2 tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 256/05 (LEX nr 187901) "Sąd ma obowiązek z uwagi m.in. na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonać oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi".

48 W decyzji Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. znak [...] - która notabene była korzystna dla skarżącego jako uchylająca decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. - to należy wskazać, iż WSA mimo wskazania wynikającego z regulacji art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie wziął pod uwagę błędu jaki Minister popełnił w tej decyzji, a który stanowił naruszenie przepisów postępowania wywierające istotny wpływ na wynik sprawy i którego rozważenie, zdaniem skarżącego było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w zgodzie z przepisami prawa.

49 Jak bowiem wynika wyraźnie z uzasadnienia tej decyzji znajdującej się w aktach niniejszej sprawy, Minister, po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, stwierdził - co należy podkreślić, w dniu 27 stycznia 2005 r. - iż brak jest dokumentu potwierdzającego powiadomienie strony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co powoduje iż zaległości skarżącego określone w decyzji Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. przedawniały się z dniem 1 stycznia 2005 r.

50 Skoro zatem Minister Polityki Społecznej jako organ drugiej instancji (odwoławczy) stwierdził, uchylając 27 stycznia 2005 r. decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r., iż zaległości skarżącego z tytułu składek na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r., są w tym dniu, tj. 27 stycznia 2005 r. już przedawnione, to zdaniem skarżącego Prezes PFRON nie mógł już później, tj. decyzją z 21 marca 2005 r., określić wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu tych wpłat, jako umorzonych z mocy prawa ze względu na przedawnienie.

51 Pozwolił mu na to wyłącznie błąd proceduralny Ministra Polityki Społecznej, który miast w takim wypadku uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie widzieć dlaczego przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

52 Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznaczał, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej (tak m.in. w pkt 2 tezy wyroku NSA w Szczecinie z 21 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1029/97 - LEX nr 36139).

53 Zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powoduje również pozostawienie w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą decyzji: Ministra Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. znak [...], która stwierdza, że zobowiązanie skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. jest przedawnione i Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2005 r. znak [...], która stanowi wręcz odwrotnie, utrzymując w mocy decyzję Prezesa PFRON z 21 marca 2005 r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącego z tego tytułu.

54 Taka sytuacja nie sprzyja pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa i zgodności w działaniu na podstawie przepisów prawa (art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej), co Wojewódzki Sąd Administracyjny - pomimo brak tego rodzaju zarzutu skarżącego w skardze na ww. decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej - powinien również zważyć, kierując się regulacją art. 134 p.p.s.a.

55 Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o brak właściwej oceny przez Sąd materiału dowodowego - w świetle zarzutów skarżącego odnośnie niezastosowania przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej art. 65 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy o zatrudnianiu niepełnosprawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i po 1 stycznia 1999 r. - w którego skład wchodził również odpis z KRS skarżącego i wynikająca z niego data wpisania go do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

56 Jak bowiem wynika z odpisu z KRS skarżący uzyskał wpis do ww. rejestru a wraz z nim osobowość prawną dopiero 11 września 2001 r., a zatem do tej daty nie był - wbrew twierdzeniu WSA zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - (...) wyodrębnioną ze struktur organizacyjnych organu założycielskiego osobą prawną (...) (cytat z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - s. 8) i co z tym związane, w okresie lat 1998-1999 miały wobec niego zastosowanie, jeżeli chodzi o wpłaty na PFRON, powołane wyżej przepisy ustawy o zatrudnianiu niepełnosprawnych.

57 W piśmie procesowym z 27 lutego 2008 r. skarżący Z. w Ś. poinformował o umorzeniu zaległych wpłat na PFRON wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. i wyraził przekonanie, że w takiej sytuacji postępowanie ze skargi stało się bezprzedmiotowe.

58 Na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008 r. o wskazanie podstawy prawnej bezprzedmiotowości postępowania powołał art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

59 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

60 I. W sytuacji przedstawionej przez stronę skarżącą skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 sierpnia 2006 r. nie stała się bezprzedmiotowa. Sąd oceniał zgodność z prawem decyzji "wymiarowej" Ministra Pracy i Polityki Społecznej, określającą wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON, za wielokrotnie wskazywany wyżej okres.

61 Natomiast przedmiotem decyzji tego organu z 10 stycznia 2008 r. nr [...] było umorzenie zaległości w sprawie tych zobowiązań.

62 Nie było zatem tożsamości przedmiotu obu spraw, a co za tym idzie i podstaw do umorzenia postępowania sądowego.

63 II. Skarga kasacyjna Z. w Ś. nie miała uzasadnionych podstaw.

64 Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

65 naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

66 naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

67 Artykuł 176 Prawa stanowił z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

68 Stanowiąc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów.

69 Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd winien wykazać na czym to naruszenie polegało i jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

70 Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o samo sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie.

71 Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie do takiego orzeczenia (tu wyroku) mogły odnosić się zarzuty skargi.

72 WSA w Warszawie oceniał zgodność z prawem decyzji "wymiarowej" Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 5 sierpnia 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 21 marca 2005 r.

73 Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 stycznia 2005 r. była decyzją kasacyjną, uchylającą decyzję Prezesa PFRON z 14 września 2004 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

74 Była to zatem decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, który stanowił o możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy bądź o umorzeniu postępowania przez ten organ.

75 W żądnym wypadku nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej.

76 Artykuł 135 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Sąd ma obowiązek wykonać dyspozycję tego przepisu jeśli zachodzą opisane w nim okoliczności.

77 Autor skargi nie wskazał aby w sprawie, poza decyzją kasacyjną z 27 stycznia 2005 r. i skarżoną decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 5 sierpnia tego roku podejmowane były inne akty lub czynności, których wyeliminowanie z obrotu prawnego było niezbędne dla merytorycznego rozpoznania skargi Z.

78 Artykuł 134 Prawa o postępowaniu... zawierał dwie jednostki redakcyjne: § 1. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"., § 2. "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności".

79 Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu brał pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

80 W rozpoznawanej sprawie żadna spośród przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... nie wystąpiła.

81 Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie mógł precyzować (uzupełniać) zarzutów skarżącego ani "domyślać" się jego intencji, które nie zostały należycie wyartykułowane w skardze kasacyjnej.

82 Artykuł 65 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji..., w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r. były przepisami prawa materialnego. Nie można było uzasadniać zarzutu naruszenia tych przepisów, powołanych jedynie posiłkowo przy zarzucie naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu..., "niezastosowaniem polegającym na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy..." Ocena stanu faktycznego dokonywana jest bowiem w ramach przepisów procesowych.

83 Jak wskazano już wyżej w obrocie prawnym nie występowały równocześnie dwie decyzje merytoryczne orzekające o istnieniu bądź nie istnieniu zobowiązań Z. we wpłatach na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. Nie występowała zatem konieczność zastosowania przez WSA, w odniesieniu do skarżonej decyzji, postanowień art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Do tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie odwoływał się w ogóle.

84 Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej to stwierdzić należało, iż o niewłaściwym zastosowaniu drugiego z tych przepisów można byłoby mówić gdyby strona skarżąca skutecznie podważyła ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy właściwe w sprawach wpłat na PFRON, uznaną przez WSA za mieszczącą się w ramach zakreślonych przez przepisy regulujące postępowanie administracyjne w tym zakresie.

85 Tymczasem autor skargi wskazując np. na stwierdzenie - w decyzji Ministra Pracy... z 27 stycznia 2005 r. - o braku dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem przedawnienia nie odniósł się do późniejszego pisma PFRON Wydziału Wpłat Obowiązkowych (z 22 lutego 2005 r.), skierowanego do Z., zawierającego informację o dacie wszczęcia tego postępowania i dokonania czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia. Stwierdzając, że Z. został wpisany do KRS-u "dopiero" 11 września 2001 r. nie informował, że wcześniej figurował w rejestrze publicznych zakładów opieki zdrowotnej (zarejestrowany statut z 11 marca 1998 r.), o jakim mowa w art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408). Nade wszystko zaś merytoryczną ocenę wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwiał brak odpowiednio sformułowanego i uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa procesowego, który umożliwiłby ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., w odniesieniu do oceny stanu faktycznego sprawy.

86 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.