Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1482/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1482/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 165/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-795/10-2/GC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 165/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. sp. z o.o. w P. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 29 września 2010 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłaty dywidendy.

4 We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka zamierza objąć lub w inny sposób nabyć akcje w spółce akcyjnej albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca planuje, że nabyta przez nią spółka zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej "SKA"). Spółka będzie w SKA pełnić funkcję akcjonariusza. W konsekwencji, po przekształceniu nabytej spółki w SKA, skarżąca osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi.

5 W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytania:

6 1. Czy dochód skarżącej (akcjonariusza spółki SKA) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków?

7 2. Czy skarżąca, jako akcjonariusz SKA, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinna uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")?

8 Zdaniem spółki, jej dochód, jako akcjonariusza SKA, podlegać będzie opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka podniosła, że skoro u.p.d.o.p. nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Zaznaczyła, że przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jej zdaniem, zastosowanie powyższej zasady do opodatkowania dochodu, jaki otrzymywać będzie komplementariusz SKA, nie budzi wątpliwości. Dochód taki opodatkowywany jest zgodnie z zasadami opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych - udział komplementariusza w przychodach oraz kosztach SKA ustala się na podstawie jej ksiąg rachunkowych, a wynikające stąd kwoty uwzględnia się w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy.

9 W ocenie skarżącej, powyższej zasady nie można zastosować do dochodów otrzymywanych z racji bycia akcjonariuszem SKA. Spółka wskazała, że dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która jest wypłacana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Może ona również nie zostać wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników. Zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy SKA (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej "k.s.h"). Skarżąca podkreśliła, że na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku i przeznaczeniu go do wypłaty, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto spółka zaznaczyła, że w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z powołanych przepisów, zdaniem skarżącej, wynika, że prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

10 Powyższe, w ocenie spółki, oznacza, że użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, którymi są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma on jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

11 Skarżąca stwierdziła więc, że odpowiedź na drugie postawione we wniosku pytanie powinna być negatywna, a więc dochód akcjonariusza SKA nie będzie podlegać zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

12 W dniu 23 grudnia 2010 r. organ wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

13 Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

14 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarga została oparta na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto spółka powołała się na orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, które, w jej ocenie, w pełni potwierdzają słuszność jej stanowiska.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

16 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – przytoczył obszerne fragmenty uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i wskazał, że Minister Finansów dokonując przedmiotowej interpretacji w ogóle nie uwzględnił charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Organ bezkrytycznie pominął konieczność ustalenia momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, a zagadnienie to jest niezwykle istotne nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale i trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zaniedbania, jak i nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA, doprowadziły organ do błędnej konstatacji, że akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponadto organ błędnie wskazał, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz SKA powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zarzut naruszenia art. 5 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. (omyłkowo wskazanej przez autora skargi kasacyjnej jako u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię okazał się bezzasadny.

20 Istotne bowiem dla sprawy zagadnienie prawne, co znalazło podstawę prawną w zaskarżonym wyroku, dotyczące wykładni art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, a której twierdzenia są aktualne w rozpatrywanej sprawie.

21 Z uchwały tej wynika, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.)".

22 Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące miedzy innymi z treści art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 -3 i 3c oraz 4b u.p.d.o.p., z których wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Sąd ten stwierdził także, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.

23 W dalszych rozważaniach treść Sąd ten, przywołując treść art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h art. 347 § 1 k.s.h., art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 k.s.h., doszedł do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

24 Natomiast dla zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

25 Zdaniem NSA, za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

26 Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

27 W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

28 Należy wskazać, że powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

30 Na marginesie, w ustosunkowaniu się do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej, można jedynie dodać, że z wyżej wymienionych względów nie znajduje oparcia prawnego jego twierdzenie, że "w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych". Podobną bowiem regulację zawiera art. 5 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, CBOSA). Powyższe świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/12, CBOSA).

31 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.