Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 148/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 148/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Z. P. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 189/14 w sprawie ze skargi C. [...] Z. P. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] Z. P. sp. j. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 148/15

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 17 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." Z. P. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r.

4 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

5 W dniu 15 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualne odroczenie terminu płatności zaległych podatków do 15 lipca 2013 r. lub rozłożenie ich płatności na raty. Spółka w piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. doprecyzowała złożony wniosek wskazując, że dotyczył on umorzenia wskazanych wyżej zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 13 sierpnia 2013 r. wskazując, że po stronie Spółki nie zachodzą okoliczności pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę zagrożonego/niewypłacalnego w myśl punktów 9-11 Komunikatu (2004/C 244/02) Komisji dotyczącego wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz.UE z dnia 1 października 2004 r. Nr C 244, s. 2 i nast. ze zm.; dalej: wytyczne wspólnotowe) wobec tego przyjął wnioskowaną pomoc za dopuszczalną na zasadach de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wniosku, albowiem oceniając zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione przez Spółkę argumenty stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

6 Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 20 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która powinna być rozważana w znaczeniu obiektywnym, a nie subiektywnym, albowiem zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu działania Spółki, lecz były konsekwencją podejmowanych przez nią świadomych decyzji gospodarczych mieszczących się w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka działa na rzecz G. [...] w Z. od 2012 r. tworząc i realizując projekty i programy marketingu społecznie zaangażowane służące zbiórce funduszy na realizowane przez fundacje cele (rozwój polskiej kardiochirurgii oraz wprowadzenie do praktyki klinicznej nowoczesnych technik i technologii w zakresie leczenia serca i układu krążenia). Spółka podpisując umowę z Fundacją na realizację ww. zadań działa na rynku jako przedsiębiorca i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Zatem nie może ona utożsamiać działalności własnej z działalnością prowadzoną przez wspomnianą Fundację. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przyjmując zlecenie od Fundacji Spółka wiedziała jakiego zadania się podejmuje, w jakim obszarze i za pomocą jakich środków będzie musiała działać. Organ ten dokonując ponownej oceny stanu majątkowego Spółki doszedł do przekonania, że o ile sytuacja strony jest trudna, to pomimo straty odnotowanej w II kwartale 2013 r. dochód osiągnięty w I półroczu 2013 r. jest wyższy od dochodu osiągniętego w całym roku podatkowym 2010 i 2011. Spadkowi uległy także koszty działalności gospodarczej, co z pewnością jest skutkiem podjętych przez Spółkę działań restrukturyzacyjnych, m.in. redukcji zatrudnienia (2 osoby). Podkreślono też, że dochód Spółki w przyszłości może się zwiększyć i pozwoli na spłatę zadłużenia, tym bardziej, że Spółka nadal czynnie prowadzi działalność i - jak wskazała - spodziewa się wpływu należności z tytułu zawartych umów na obsługę programów w terminie do 31 grudnia 2013 r. Zatem nie jest wykluczone – jak podkreślił organ odwoławczy - że w niedalekiej przyszłości będzie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Wobec tego udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Argumentami przemawiającymi za istnieniem ważnego interesu podatnika nie są również wskazywane przez Spółkę okoliczności, takie jak: kryzys gospodarczy, ograniczenia w firmach środków na działania marketingowe, zastój letni w zamówieniach i wpływach z należności oraz długotrwałe negocjacje z odbiorcami, czy też nierzetelne firmy. Są to zdarzenia niezależne od Spółki, lecz mieszczące się w ramach ryzyka prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że umorzenie jest rezygnacją przez Skarb Państwa z przysługującej mu z mocy prawa wierzytelności, co powoduje, że nie będzie można dochodzić jej w przyszłości, w przypadku gdy sytuacja finansowa, jak i majątkowa Spółki, ulegnie polepszeniu. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził także brak zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Podkreślono wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek płacenia danin publicznych, z których pokrywane są wydatki publiczne, w tym w zakresie ochrony zdrowia. Brak uregulowania przez Spółkę podatków może skutkować niezrealizowaniem przez państwo ww. zadań.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzucając brak przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zarzucając, że decyzje wydane w jego toku nie zostały prawidłowo uzasadnione (art. 210 § 4 O.p.).

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga podlega oddaleniu.

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnym jest stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż skarżąca nie jest przedsiębiorcą zagrożonym/niewypłacalnym w rozumieniu punktów 9-11 wytycznych wspólnotowych; zatem słusznie uznano, że w przedmiotowej sprawie chodzi o pomoc de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

10 Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Wskazał, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 560/12, opubl. CBOSA).

11 Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, dokonana zaś ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Powyższe przeczy stanowisku skarżącej, że proces rozpoznawczy i weryfikacyjny nakierowany był raczej na odrzucenie wniosku, niż obiektywne jego rozpoznanie i udzielenie wnioskowanej pomocy.

12 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedstawiane przez skarżącą okoliczności, mające jej zdaniem uzasadniać przyznanie przedmiotowej ulgi, nie wiązały się z żadną sytuacją nadzwyczajną, niezależną od sposobu działania Spółki, lecz były konsekwencją podejmowanych przez nią świadomych decyzji gospodarczych mieszczących się w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka działa na rzecz G. [...] w Z. od 2012 r. tworząc i realizując projekty i programy marketingu społecznie zaangażowane, służące zbiórce funduszy na realizowane przez Fundacje cele (rozwój polskiej kardiochirurgii oraz wprowadzenie do praktyki klinicznej nowoczesnych technik i technologii w zakresie leczenia serca i układu krążenia). Sąd podkreślił, że skarżąca podpisując umowę z Fundacją na realizację ww. zadań działa na rynku jako przedsiębiorca i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Zatem nie może ona utożsamiać działalności własnej z działalnością prowadzoną przez wspomnianą Fundację. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przyjmując zlecenie od Fundacji Spółka wiedziała jakiego zadania się podejmuje, w jakim obszarze i za pomocą jakich środków będzie musiała wykonywać swoją działalność gospodarczą. Opisane cele przyświecające działalności prowadzonej na rzecz Fundacji niewątpliwie zasługują na aprobatę i są ważne ze społecznego punktu widzenia, jednak nie uzasadniają rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu roszczeń z tytułu podatków należnych od Spółki. Sam fakt podejmowania się tego typu działalności przez skarżącą z tak szacowną instytucją powinien po jej stronie skłaniać do działania zgoła odmiennego, a więc nie doprowadzania do sytuacji powstawania zaległości podatkowych. Prawidłowo też wywiedziono – jak wskazał Sąd - że argumentami przemawiającymi za istnieniem ważnego interesu podatnika nie są również wskazywane przez Spółkę okoliczności, takie jak: kryzys gospodarczy, ograniczenia w firmach środków na działania marketingowe, zastój letni w zamówieniach i wpływach z należności oraz długotrwałe negocjacje z odbiorcami, czy też nierzetelne firmy. Są to zdarzenia niezależne od Spółki, lecz mieszczące się w ramach ryzyka prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

13 Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, która powoduje, że Skarb Państwa rezygnuje w sposób definitywny z długu podatkowego wobec podmiotów nie rokujących już nadziei na spłatę rzeczonego długu. Jakkolwiek sytuacja skarżącej jest trudna, to jednak - jak słusznie zauważył organ podatkowy drugiej instancji - rokuje na spłacenie długu w przyszłości. Pomimo straty odnotowanej w II kwartale 2013 r., dochód osiągnięty w I półroczu 2013 r. jest wyższy od dochodu osiągniętego w całym roku podatkowym 2010 i 2011. Spadkowi uległy także koszty działalności gospodarczej, co z pewnością było skutkiem podjętych przez Spółkę działań restrukturyzacyjnych, m.in. redukcji zatrudnienia (2 osoby). Podkreślono też, że dochód Spółki w przyszłości może się zwiększyć i pozwoli na spłatę zadłużenia, tym bardziej, że spółka nadal czynnie prowadzi działalność i - jak wskazała - spodziewa się wpływu należności z tytułu zawartych umów na obsługę programów w terminie do 31 grudnia 2013 r. Zatem w ocenie Sądu nie jest wykluczone, że w niedalekiej przyszłości będzie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Wobec tego udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Tym samym Sąd uznał, że słusznie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził brak przesłanki wystąpienia interesu publicznego dla udzielenia ulgi podatkowej.

14 W skardze kasacyjnej pełnomocnik sp. jawnej "C." Z. P. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz o zwolnienie od opłaty za skargę kasacyjną.

15 W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymana przez WSA, została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W szczególności pełnomocnik skarżącej zarzucił, że wydając decyzję nie przeprowadzono postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a decyzje wydane w jego toku nie zostały prawidłowo uzasadnione (art. 210 § 4 O.p.) i nie zostały podjęte w oparciu o całość złożonej dokumentacji finansowej.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że podstawowym zarzutem wobec wyroku WSA jest wnioskowanie oparte o niekompletny i niezgodny ze stanem faktycznym materiał dowodowy w zakresie stanu finansowego spółki "C.", złożony w dacie skierowania skargi oraz pismem w dniu 21 marca 2014 r., wraz z załącznikami dotyczącym wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych zawierającymi aktualny stan Spółki. Powyższe wskazuje, że w ocenie skarżącego został naruszony przepis art. 187 § 1 oraz w art. 122 O.p.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

19 Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty wobec wydanego wyroku Sądu pierwszej instancji, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Pełnomocnik skarżącej Spółki sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postepowania, poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki, nie wskazując o jakie przepisy prawa materialnego i procesowego chodzi, a następnie wskazał, że chodzi o sytuację, "gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymana przez WSA, została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p."

20 Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ramach podstawy z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnego przepisu, jaki został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie ma on uprawnienia do precyzowania, czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07; z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07; z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe sformułowanie zarzutów polega nie tylko na przytoczeniu treści art. 174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone oraz wykazaniu wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16; z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., I OSK 614/13; z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12; z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11. Także w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 wskazano na obowiązek odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie strony zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji.

21 Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że wydając wyrok nie przeprowadzono postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a decyzje nie zostały prawidłowo uzasadnione. Dalej pełnomocnik Spółki wskazał, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił całości dokumentacji finansowej Spółki za cały rok 2013 i styczeń, luty 2014 r.

22 Powyższe zarzuty nie odnoszą się zatem do postępowania sądowego, lecz w całości kwestionowany jest sposób prowadzenia postępowania podatkowego, a skarga kasacyjna odnosi się do decyzji organów podatkowych.

23 Wskazać zatem należy, że sąd administracyjny nie orzeka na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie przeprowadza także postępowania dowodowego, a bada legalność zaskarżonych aktów na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Jedynie wyjątkowo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

24 Jeżeli zatem zdaniem strony Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował legalność odmowy umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na niewłaściwe zastosowanie, bądź błędną wykładnię przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to powinien zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu, np. w związku z naruszeniem tych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, zasady dokonywania kontroli przez sąd zaskarżonych aktów administracyjnych (np. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Takiego zarzutu skarżąca spółka jednak nie postawiła, wobec tego nie może być on rozpoznany. Tymczasem wszelkie zarzuty skargi dotyczą poprawności postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i oceny zebranego materiału dowodowego.

25 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2.