Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 147/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 147/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 706/10 w sprawie ze skargi "M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia

3 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 706/10 oddalił skargę "M." Spółki

4 z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...]

5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

6 Z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 611.911 zł, wskazując, iż Spółka w badanym roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.985.531,74 zł. poprzez uwzględnienie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, niewskazanie w inwentaryzacji na koniec roku niesprzedanych samochodów za kwotę 31.063,74 zł, zaniżyła przychody o kwotę 415.020,01 zł. z tytułu sprzedaży samochodów oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 91.758,18 zł, na skutek błędnych zapisów księgowych.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania strony

8 od powyższej decyzji decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dwa ustalenia organów nie zostały zakwestionowane przez stronę a zatem pozostają poza sporem. Organ wskazał,

10 że dotyczy to zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.063,74 zł (brak uwzględnienia niesprzedanych samochodów w inwentaryzacji na koniec roku) jak również zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 91.758,18 zł. (błędy zapisów księgowych).

11 Zdaniem organu spór dotyczył ustaleń organu w zakresie nieuznania

12 za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu butów i odzieży w łącznej kwocie 2.985.531,74 zł. W ocenie organu, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane a zaliczenie

13 w koszty kwoty byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

14 o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii organu okoliczność tę potwierdził materiał dowodowy zebrany w sprawie, z którego jednoznacznie wynikało, iż faktury zakupu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podał, że wystawcy faktur tj. spółki : "A.", "B.", "C.", "D.", "E.", "F.", "G.", "H.", "I.", "J." oraz firma "K." były podmiotami nieistniejącymi, nie prowadziły działalności gospodarczej ani w miejscu wskazanym przez stronę (C. w W.) jak i w miejscach wskazanych jako ich siedziby.

15 W podsumowaniu organ uznał transakcje gospodarcze, przeprowadzone

16 w 2007 r. a określone fakturami o łącznej wartości brutto 3.170.240,64 zł (wartość faktur zakupu z wyłączeniem faktur od podmiotu powiązanego N.) za niewiarygodne zważywszy na fakt, że osoba wskazana przez zeznających jako N. – z którą zawarto powyższe transakcje była osobą o nieznanej narodowości, nieznanych danych personalnych i adresowych a jej związek z podmiotami wykazanymi na fakturach nie wynikał z żadnego dokumentu.

17 Za niewiarygodne organ uznał także dokonywanie transakcji zakupu towarów przy lub w samochodzie, na parkingu C. w W.

18 i przekazywanie przez prezesa firmy M.W. - osobie anonimowej

19 w jednym dniu kwot sięgających od kilkudziesięciu do ponad 264.000,00 zł. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że osoby działające w imieniu skarżącej wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż faktury są fikcyjne a wystawcy faktur nie są dostawcami towarów. Według organu wskazane przez świadków okoliczności dotyczące przeprowadzenia tych transakcji są sprzeczne

20 z doświadczeniem życiowym oraz logiką. Organ podkreślił, że spółka nie podała też innych okoliczności, które by wskazywały, że spółka dysponowała tymi towarami, wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Według organu spółka nie udowodniła, że towar zakupiła u wskazanych wystawców faktur jak również nie wykazała

21 i udokumentowała, że towar ten nabyła od innych kontrahentów, niż tych, których dane znajdowały się na zakwestionowanych fakturach.

22 W konsekwencji skoro faktury uznano za nierzetelne to, zdaniem organu, strona nie udowodniła innymi środkami dowodowymi , że poniosła koszty związane

23 z zakupem towarów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie przedłożyła również wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków z tego tytułu (dokonanie zapłaty). Organ podał, że w księgach rachunkowych spółki wszystkie kwestionowane faktury zakupu zostały zaewidencjonowane, jako zapłacone gotówką, mimo,

24 że na 7 fakturach dotyczących firm "I.", "G." i "O." wyraźnie wskazano "przelew" jako sposób zapłaty. Ponadto ustalono, że na rachunku bankowym spółki nie stwierdzono faktu wykonania przelewów zgodnie z zapisami na fakturach.

25 W dalszej kolejności organ wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż w 2007 r. skarżąca spółka wystawiła 148 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości 3.262.265,47 zł. Na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów spółka przedłożyła dokumenty przewozowe C. wystawione przez:

26 - obcego przewoźnika - dotyczące 35 faktur o wartości 509.068,02 zł, w tym w

27 8 przypadkach wskazano miejsce załadunku W.,

28 - kontrolowaną spółkę - dotyczące 113 faktur o wartości 2.753.197,45 zł, w tym:

29 w przypadku 90 faktur o wartości 2.043.829,05 zł w dokumentach C. wskazano miejsce załadunku – B., w przypadku 23 faktur o wartości 709.368,40 zł

30 w dokumentach C. wskazano miejsce załadunku – W..

31 Z wyjaśnień spółki wynikało, że towar wysyłany na L. nie był magazynowany - zamówiony towar był odbierany w W.

32 i bezpośrednio przewożony (transportem własnym lub firmy przewozowej)

33 do odbiorcy. Organ podkreślił, iż z akt sprawy wynikało jednak, że dokumenty C.

34 w przeważającej większości wskazywały jako miejsce załadunku B.. Organ podkreślił, że niezgodności dotyczyły: miejsc załadunku, dat wystawienia, w tym miejscu organ wskazał, że wielokrotnie daty wynikające z faktur zakupu są późniejsze niż daty załadunku, wynikające z dokumentów C.. Organ zgodził się z faktem, że ustalenia organu podatkowego L. dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były dowodem w niniejszej sprawie. Jak podniósł organ, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że główny odbiorca towarów w 2007 r. – [...] kontrahent S. o nr [...] potwierdził dokonanie zakupów od spółki, przedkładając dokumenty (faktury i C.) identyczne, jak posiadane przez skarżącą spółkę. Organ podał, że spółka w 2007 r. wystawiła na rzecz kontrahenta z L. faktury sprzedaży o łącznej wartości 2.765.494,22 zł, w tym faktury ze wskazanym sposobem płatności gotówką 2.129.625,00 zł i przelewem 635.869,22 zł). Dowody te nie były przez organ I instancji kwestionowane. Według organu odwoławczego spółka wyciągnęła zbyt daleko idący wniosek, że dokumenty te jako potwierdzenie dostaw były dowodem na to, że spółka musiała wcześniej nabyć ten towar aby go później sprzedać kontrahentom z L.. Zdaniem organu przedmiotowe dowody potwierdzały jedynie, iż spółka uzyskała w 2007 r. przychody z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie były one jednak dowodami zakupów dokonywanych przez skarżącą.

35 W związku z powyższym, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie domniemania prawdziwości faktów stwierdzonych dokumentem urzędowym tj. potwierdzeniem faktu dostaw wewnątrzwspólnotowych przez organy podatkowe L. nie znajdował uzasadnienia.

36 Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniał czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym artykule i podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozstrzygając w sprawie uwzględnił wszystkie zebrane,

37 w tym przedłożone przez spółkę dowody, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

38 Odnosząc się do kolejnego zarzutu, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych skarżącej, jak również zarzutu niesporządzenia protokołu z badania ksiąg organ uznał je za chybione.

39 Jak wskazał organ, w dniu 5 maja 2009 r. doręczono stronie protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych i ewidencji dla celów podatku od towarów i usług). Wskazano dokładnie, które faktury (podano nazwy podmiotów widniejących jako wystawcy faktur, numery i daty wystawienia oraz kwoty) ujęte w księgach rachunkowych oraz rejestrach zakupu dla celów podatku od towarów i usług nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W związku z tym, zdaniem organu, w niniejszej sprawie zarzut niepozbawienia ksiąg podatkowych spółki mocy dowodowej i nieuznania ich za rzetelne w części w jakiej zawierają zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur był bezzasadny. Ponadto samo zakwestionowanie w protokole faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków może być uznane za równoznaczne z nieuznaniem księgi podatkowej, w części dotyczącej tych wydatków za nie rzetelną.

40 W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B., stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał kwoty łącznej 2.985.531,74 zł za koszt uzyskania przychodów spółki 2007 r.

41 Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniżenie przychodów spółki o kwotę 415.020,01 zł z tytułu sprzedaży samochodów, organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pomimo wezwania do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej skierowanego do stron transakcji zakupu/sprzedaży ww. samochodów nie dokonano zmiany ceny. Zdaniem organu nie można było uznać wskazanych przyczyn, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej za wiarygodne. W związku z tym prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołał biegłego P.J. w celu wydania opinii, której przedmiotem było określenie wartości rynkowej 8 samochodów (Jaguar XJ Kat. X308, rok produkcji 1999; Opel Signum 2,2 Diesel, rok produkcji 2003; Opel Signum 3,0 Diesel, rok produkcji 2003; Mercedes 110 Vito, rok produkcji 1999; Mercedes ML 400, rok produkcji 2003; BMW 528i, rok produkcji 1997; BMW 740D, rok produkcji 2003 i Jaguar XJ Kat. X300, rok produkcji 1996). Organ podał, że biegły przekazał opinie określające wartości rynkowe samochodów (na dzień dokonania ich sprzedaży) w łącznej wysokości 476.200 zł (odpowiednio: 30.400 zł + 53.300 zł + 61.000 zł + 30.400 zł + 90.700 zł + 28.000 zł + 168.600 zł + 21.000 zł).

42 Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę wyceny rzeczoznawcy samochodowego inż. J.S. i wniosku strony o powołanie kolejnego biegłego w celu wydania opinii, organ wskazał, że przedłożony przez spółkę dokument, wbrew temu co twierdzi strona, nie potwierdził zasadności przeprowadzenia dowodu z kolejnej opinii w celu ustalenia rynkowej wartości samochodów. Biegły powołany przez organ kontroli skarbowej, P.J. sporządził opinie z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. pisma nabywców ww. samochodów oraz spółki będące odpowiedziami na wezwania do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, faktury za naprawy samochodów, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych). Zdaniem organu opracowania rzeczoznawcy J.S. zostały oparte wyłącznie na informacjach przekazanych przez spółkę, nie mających odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W tych opracowaniach zawarte zostały nie tylko niepotwierdzone informacje o stanie technicznym pojazdów przekazane przez spółkę, ale również nieprawdziwe informacje o tych samochodach. Niezgodne z dokumentami były daty pierwszych rejestracji samochodów, wyposażenie pojazdów, a w przypadku samochodów Jaguar X300 i Mercedes ML także rok produkcji. Omawiane wyceny nie były porównywalne, mimo, że teoretycznie dotyczyły tych samych pojazdów, jednak zostały dokonane przy założeniu różnego stanu technicznego pojazdów. Przy czym stan techniczny pojazdów przyjęty do wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej wynikał z materiału dowodowego. Jak podkreślił organ, spółka w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan techniczny pojazdów był inny niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego.

43 W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego w zakresie wyceny wartości rynkowej sprzedawanych przez skarżącą samochodów okazały się bezpodstawne.

44 Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej

45 w B., organ I instancji słusznie podwyższył przychody o kwotę 415.020,01 zł stosownie do art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

46 Końcowo organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa, natomiast w toku postępowania podatkowego organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony.

47 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

48 - art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, a w szczególności tendencyjne oddalanie (pomijanie) wszystkich wniosków dowodowych strony, mających na celu podważenie wątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i dokonanie ustaleń faktycznych tylko na wybranym materiale dowodowym, z którego tylko niewielka część mogłaby być uznana za niekorzystną dla podatnika i z których to znaczna część w żaden sposób nie może być dowodem na fikcyjność zakupów towarów w centrum handlowym w W.K.,

49 - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego, które w żaden sposób nie mogło pogłębić zaufania podatnika do działania organów podatkowych,

50 - art. 127 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego wyłącznie w celu potwierdzenia ustaleń faktycznych organu I instancji, co spowodowało, że w tej sprawie merytoryczny i odrębny charakter postępowania odwoławczego stał się iluzoryczny,

51 - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w postaci sprzeczności ustaleń

52 z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

53 - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie domniemania prawdziwości faktów stwierdzonych dokumentem urzędowym w postaci potwierdzenia przez organy podatkowe L. w ramach procedury kontroli dostaw wewnątrzwspólnotowych faktu dostaw towaru przez skarżącą spółkę do odbiorcy

54 z L., nabytego uprzednio na terenie RP,

55 - art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i § 2, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu

56 z drugiej opinii biegłego w zakresie wyceny wartości rynkowej sprzedawanych przez stronę samochodów w sytuacji, gdy przedłożony przez spółkę dokument potwierdza zasadność przeprowadzenia kolejnej opinii w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedawanych samochodów i w sytuacji gdy żaden z opiniujących podmiotów

57 nie widział badanych samochodów, a zebrane w sprawie oświadczenia ich nabywców potwierdzały zły stan techniczny badanych pojazdów,

58 - art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych spółki, a w szczególności zdarzeń gospodarczych w niej ujętych tj. zakupu odzieży i następnie jej sprzedaży

59 do kontrahentów spółki (np. na L.).

60 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że błędne są ustalenia organów

61 w zakresie zawierania transakcji z podmiotami nieistniejącymi albowiem z pism poszczególnych organów skarbowych wynikało, że poszczególni kontrahenci ([...]) byli czynnymi podatnikami VAT, którzy ewidencjonowali zakwestionowane przez organ faktury. Dokumenty te w powiązaniu z faktem wpisania wymienionych spółek do KRS nie mogą świadczyć o fikcyjnym charakterze tych podmiotów.

62 Ponadto skarżąca podniosła, że dostawy przedmiotowego towaru potwierdziły w całości organy podatkowe L.. Ustalenia te polskie organy podatkowe powinny respektować zwłaszcza, że znajdują one odzwierciedlenie w dokumentach urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie kwestionowanych transakcji potwierdził ponadto podmiot [...], który oświadczył, że otrzymał każdą sztukę odzieży zakupionej w 2007 r. od "X.".

63 Skarżąca wskazała, że każda wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana jest listem przewozowym. Spółka dysponowała własnymi środkami transportu, jak również korzystała przy niektórych dostawach z zewnętrznych firm przewozowych. Organ prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie zakwestionował ani posiadanych przez spółkę środków transportu, ani zakupionych usług transportowych, ani też posiadanych listów przewozowych.

64 Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie dokonywania transakcji

65 w niejasnych okolicznościach, nietypowych miejscach, skarżąca wskazała, że towary zakupywane były w miejscu do tego przeznaczonym, jakim jest C. w W.. Organ przy tym nie wziął pod uwagę wskazywanego przez stronę faktu, że w centrum tym nadal można kupić towar od podmiotu, który nie jest najemcą lub od podmiotu, który ma siedzibę w innym miejscu, a w jego imieniu sprzedaż prowadzi azjata. W tym zakresie spółka podniosła, że żaden przepis prawa nie nakazuje dokonywania transakcji w siedzibie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

66 W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy może jedynie świadczyć o tym, że część z podmiotów sprzedających towar w W. nie należała do podmiotów rzetelnych. Okoliczność ta jednak może mieć wpływ na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie jednak zebrany materiał dowodowy nie pozwalał wyprowadzić wniosku o fikcyjności dokonywanych zakupów.

67 Skarżąca zarzuciła ponadto, że żaden z wniosków dowodowych złożonych przez spółkę nie został przez organ uwzględniony, co wskazuje na tendencyjność prowadzonego postępowania dowodowego, stanowi ograniczenie prawa do obrony podatnika oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem spółki, organ pominął wnioski dowodowe, które mogły podważyć ustalenia co do negatywnej oceny dostawców oraz nie uwzględnił wniosków, które potwierdzają logiczny ciąg zdarzeń tj. kupna towarów w W. i następnie sprzedaży ich na L.. Okoliczność zawierania powyższych transakcji potwierdzały również księgi skarżącej, które powinny zostać zbadane, a w wypadku stwierdzenia ich nierzetelności, organ powinien wskazać, za jaki okres nie uznaje ich za rzetelne.

68 Odnosząc się do zakwestionowanej wartości samochodów sprzedanych przez spółkę, strona podniosła, że nie polemizuje z samą możliwością podwyższenia przez organ dla celów podatkowych wartości rynkowej sprzedanych pojazdów, domaga się jedynie powołania drugiego biegłego, który jako osoba niezależna, potwierdziłby prawidłowość wyceny dokonanej na zlecenie organu lub strony.

69 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

70 o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

71 Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Następnie Sąd wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zaliczenia w koszty prowadzonej działalności wydatków związanych z zakupem towarów (butów i odzieży) za kwotę 2.985.531,74 zł., wynikających z faktur, które według organów dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 611.911 zł.

72 Wskazując dalej, iż kwestią sporną zatem był zakup towarów a nie ich sprzedaż [...] kontrahentowi, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, iż sprzedaż towarów nie oznacza automatycznie, że towar ten został uprzednio zakupiony i to od wystawców faktur.

73 W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony co do naruszenia art. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż potwierdzenia organów celnych [...] były dowodem na to, że taki towar dostarczono na L..

74 Sąd I instancji podniósł, iż z akt sprawy wynika, że strona skarżąca jako dowód zakupu towarów wskazała faktury, wystawione przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie C. w W.. Spółka podała, że w imieniu wystawców faktur transakcje prowadziła na parkingu jedna osoba o imieniu /nazwisku N.. Osobie tej prezes spółki M.W.i R.R. płacił gotówką za towar a kwoty jakie wręczano tej osobie w jednym dniu sięgały do kilkuset tysięcy złotych. Obaj przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, jak wynikało z akt administracyjnych, nie potrafili wskazać nic ponad to, że nosił imię/nazwisko N. i był Azjatą. Według strony skarżącej taka praktyka była ogólnie stosowana.

75 Zdaniem Sądu stanowisko organu, iż transakcje te należało uznać

76 za niewiarygodne zasługiwało na uwzględnienie. Ryzyko prowadzenia działalności obciąża przedsiębiorcę, który dla własnego bezpieczeństwa winien dokumentować przeprowadzane transakcje w sposób prawidłowy. Jak wynika z akt sprawy obaj świadkowie nie potrafili wskazać na planie C. podmiotów, od których nabyli towar identyfikując w ten sposób sprzedawców i wystawców zakwestionowanych faktur. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności nabycia towaru w W. a swoje twierdzenia poparła jedynie wskazaniem osoby o imieniu N., jako prawnego przedstawiciela sprzedawców.

77 Według Sądu, także sposób zapłaty - gotówką - poważnych kwot sięgających w jednym dniu kilkuset tysięcy złotych, bez żadnych dowodów potwierdzających ten fakt osobie, której nie sposób zidentyfikować budził wątpliwości, zwłaszcza,

78 że spółka nie dysponowała żadnymi dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatków związanych z zakupem tych towarów. Dlatego, w opinii Sądu, twierdzenie organu, iż transakcje powyższe były niewiarygodne zasługiwał na uznanie.

79 Jak poniósł Sąd, skoro wystawcy faktur byli w większości podmiotami nieistniejącymi, żaden z nich nie prowadził działalności na terenie C., to trafne było twierdzenie organu, że spółka nie nabyła od wystawców tych faktur towaru wyszczególniony

80 w zakwestionowanych fakturach. Skoro zaś nie nabyła towaru od wystawców faktur ani nie udowodniła, że towar ten nabyła od innych podmiotów to, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach wydatki na zakup towarów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można było uznać za koszty prowadzonej działalności.

81 Zdaniem Sądu I instancji nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące prowadzonego postępowania ponieważ prowadzone one było na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, natomiast rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły procedury podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zaś strona miała możliwość brania udziału w każdym stadium postępowania. W opinii Sądu załączone przez skarżącą zdjęcia obrazowały jedynie to, że zostały zrobione na terenie giełdy, gdzie sprzedawcami są Azjaci. Strona poza twierdzeniami, ze towar nabyła w C. w W. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie. Zeznania osób zajmujących się zakupem towarów nie wniosły nic nowego w sprawie natomiast prezes spółki odmówił składania wyjaśnień pomimo tego, że tylko on posiadał wiedzę na ten temat. A zatem, zdaniem Sądu należało stwierdzić,

82 że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie strona (podatnik), pozostawało poza zakresem możliwości organu podatkowego.

83 Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy

84 w sposób wyczerpujący i na jego podstawie dokonały prawidłowej oceny,

85 iż transakcje wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach z ich wystawcami nie miały miejsca gdyż wystawcy faktur to podmioty nieistniejące i nie prowadzące działalności gospodarczej na terenie C.. Spółka nie udowodniła, ze towar zakupiła od wystawców faktur. Nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że towar ten zakupiła od innego kontrahenta. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

86 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie go w całości.

87 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

88 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwie zastosowanie w postaci naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik zakupił towar, następnie sprzedany innym kontrahentom, a więc gdy poniósł koszt (wydatek) w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży,

89 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

90 naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, a w szczególności pominięcie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, mających na celu podważenie wątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i dokonanie ustaleń faktycznych tylko na wybranym materiale dowodowym, z którego tylko niewielka część mogłaby być uznana za niekorzystną dla podatnika i z których to znaczna część w żaden sposób nie może być dowodem na fikcyjność zakupów towarów w centrum hurtowym w W..

91 naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie sprzeczności ustaleń Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do utrzymania stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym,

92 naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku w związku z art. 188,. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie faktu oddalenia przez organy podatkowe wszelkich wniosków dowodowych podatnika, w sytuacji gdy wnioski te wiązały z kwestionowaniem przez podatnika ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, co doprowadziło do utrzymania stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym,

93 naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wskazanie w uzasadnieniu prawnym jako podstawy prawa materialnego wydanego wyroku tylko przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uchybia wymogowi konieczności wskazania przepisu prawa materialnego, który miał zastosowanie w danej sprawie, a w tym w szczególności wskazania argumentacji pozwalającej na zrozumienie toku rozumowania prawnego Sądu w kontekście pozbawienia podatnika prawa do uznania za koszt zakupu towaru, sprzedanego następnie innym kontrahentom.

94 Uzasadniając swoją skargę strona skarżąca wskazała, iż zasadniczym przedmiotem sporu strony skarżącej i strony przeciwnej były przede wszystkim ustalenia faktyczne oraz jakość materiału dowodowego przyjęta za podstawę faktyczną. Spór ten dotyczył przede wszystkim oceny podmiotów od których podatnik nabywał towar w C. w W. ([...]) oraz oceny, czy towar sprzedany nabywcom był wcześniej zakupiony w Polsce.

95 Jak wskazała skarżąca, w skardze od decyzji Izby Skarbowej podnosiła, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych, będących podstawą rozstrzygnięcia opierały się albo na materiale dowody zebranym w postępowaniu kontrolnym, związanym z oceną rzetelności poszczególnych podatników albo na dowodach, z których wyprowadzono wnioski negujące fakt dokonania zakupu takich jak: kupowanie towaru od nieznanego Azjaty, inne adresy siedzib spółek w KRS niż miejsce dokonywania zakupu, brak dostawców wśród najemców hal w centrum hurtowym w W. oraz płatności gotówkowe. W toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania przed WSA w B., strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów, które były oczywistym przeciwstawieniem dowodów przyjętych jako podstawę ustaleń faktycznych. WSA w B. tych wniosków nie przyjął (na co formalnie zezwala mu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), ale tym samym utrzymał on istotne naruszenie przepisów postępowania w zakresie konieczności przeprowadzenia tych dowodów, które wiążą się z kwestionowaniem przez podatnika ustaleń faktycznych, a o których to przeprowadzenie wnosił w toku postępowania podatkowego. Następnie skarżąca wymieniła te dowody, po czym podniosła, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010 ( II FSK 565/2009 ), że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, o ile dotyczy on tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony. W tym zaś przypadku, strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie i ocenę tych dowodów, które były uzasadnioną polemiką z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych. Tym samym więc, WSA w B., odmawiając stronie skarżącej prawa do przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, związanych z kwestionowaniem ustaleń faktycznych, podtrzymał istotne uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

96 W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano, iż w uzasadnieniu prawnym wydanego wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w B. wskazał wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, skoro WSA w B. nie kwestionował faktu zakupu towaru, to wydaje się być uzasadnione, że przepis ten nie może być wyłączną podstawą rozstrzygnięcia prawnego wydanego orzeczenia. Jeżeli zaś ma być on podstawą prawną rozstrzygnięcia, to oznacza, że w przedmiotowej sprawie przepis ten został niewłaściwie zastosowany. Skoro WSA w B. nie kwestionował faktu, iż dokładnie ten sam towar ujęty na fakturach zakupu, był następnie przedmiotem sprzedaży i wywozu do kontrahentów z obszaru WE, to oznaczać to musi, iż sam zakup miał bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Zastosowanie więc przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było więc niewłaściwe. Podnosząc, iż wydatek w celu uzyskania przychodu powinien być prawidłowo udokumentowany, nie jest to jednak warunek konieczny dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, wskazano, iż obowiązek dokumentowania wydatków nie wynikał z pewnością z powołanego przez WSA w B. przepisu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie WSA w B. wskazywał, że nie istnieją żadne inne dowody, pozwalające na ustalenia ilości i wartości towaru sprzedanego następnie na L.. Tymczasem, w aktach sprawy znajdują się chociażby takie dokumenty jak listy przewozowe, które określały ilość, rodzaj i wartość towaru kupionego przez stronę skarżącą i sprzedanego następnie do kontrahent z L.. W związku z powyższym, zdaniem strony, organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

97 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielając stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku.

98 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

99 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

100 Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.2012.270 ), dalej zwanej p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

101 Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

102 Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

103 Bezsadnym okazał się pierwszy z podniesionych zarzutów to jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe jego zastosowanie. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy podatnik zakupił towar, następnie sprzedany innym kontrahentom, a więc gdy poniósł koszt (wydatek) w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży to może taki wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych.

104 Przede wszystkim przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które normodawca wymienia w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, 5) winien być właściwie udokumentowany.

105 Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze – sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji gdy przedstawiona przez podatnika faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami, jest rzeczą oczywistą, że wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione – wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że w rzeczywistości poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

106 W kontekście przytoczonych uregulowań materialnoprawnych należy zwrócić uwagę, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Mówiąc ogólnie wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowego od osób prawnych. Środkami dowodami wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki zostały zrealizowane, podobnie jak wykazania ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego. Stanowisko takie można uznać już utrwalone i to zarówno na gruncie orzecznictwa jak i piśmiennictwa. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1431/06, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

107 Zatem dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie przez podatnika zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości towarów u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej transakcji.

108 Tymczasem, jak wynika z akt niniejszej sprawy, faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd prawidłowo zaakceptował ustalenie organu, że wystawcy faktur tj. spółki : "[...] były podmiotami nieistniejącymi. Wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej ani w miejscu wskazanym przez stronę ( C. w W.) jak i w miejscach wskazanych jako ich siedziby. Natomiast istniejący wystawcy faktur nie potrafili przedłożyć dowodów zakupu towarów, które następnie zostały sprzedane skarżącej. Natomiast spółka "X." jako dowód zakupu wskazała faktury wystawione przez firmy nieistniejące i nie składające deklaracji podatkowych zaś firma powiązana ze skarżącą spółką, tj. O,. nie przedłożyła żadnych dowodów zakupu towaru.

109 Zakupem towarów dokonywanych przez spółkę zajmował się prezes skarżącej spółki M.W. oraz R.R.. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków wskazały, że transakcje określone zakwestionowanymi fakturami realizowane były w C. w W., z jedną osobą o nazwisku – N.. Poza tym świadkowie ci nie potrafili wskazać żadnych innych danych dotyczących tej osoby. Jak wynika z danych z Krajowego Rejestru Sądowego osoba o nazwisku N. nie była umocowana do reprezentowania żadnego z podmiotów wystawiających faktury nadto żaden z wystawców faktur nie miał W.K. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności. Żaden z tych podmiotów nie wynajmował także pomieszczenia w C..

110 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, co do zakwestionowanych transakcji przeprowadzonych w roku 2007 a określonych spornym fakturami. Trudno uznać je za wiarygodne w kontekście chociażby składanych wyjaśnień, co do osoby z którą zawarto te transakcje o nieznanej narodowości, nieznanych danych personalnych i adresowych a jej związek z podmiotami wykazanymi na fakturach nie wynikał z żadnego dokumentu. Ilość i różnorodność oraz wielkość transakcji, określonych 86 fakturami wymuszała na stronach wielokrotne kontakty podatnik w dobrze pojętym własnym interesie winien dysponować danymi kontrahenta szczególnie w sytuacji dokonywania transakcji zakupu towarów przy lub w samochodzie, na parkingu C. w W. jak też wielkości tych transakcji (kwot sięgających od kilkudziesięciu do ponad 264.000,00 zł.). Jeżeli Skarżąca nie dochowała w tym zakresie należytej staranności czyniła to na własne ryzyko i to zarówno w zakresie konsekwencji o charakterze cywilnoprawnym jaki publicznoprawnym.

111 W konsekwencji skoro kwestionowane faktury uznano za nierzetelne a zdaniem Sądu strona nie udowodniła innymi środkami dowodowymi, że poniosła koszty związane z zakupem towarów - butów i odzieży w łącznej kwocie 2.985.531,74 zł. Nie przedłożyła również wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków z tego tytułu (dokonanie zapłaty). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentowała poniesienia kosztów uzyskania przychodów skoro przedstawił dokumenty od nieistniejących podmiotów. Takiej oceny nie zmienia prezentowane w skardze kasacyjnej a pogłębione w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2012r. stanowisko co do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji kwestią sporną jest zakup towarów a nie ich sprzedaż [...] kontrahentowi. Sprzedaż towarów nie oznacza automatycznie, że towar ten został uprzednio zakupiony i to od wystawców faktur.

112 Reasumując należy jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów potwierdzających zakupu zakwestionowanych towarów.

113 W świetle powyższych rozważań przedstawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie są usprawiedliwione. Skoro brak jest w sprawie dowodów (w tym księgowych) potwierdzających zakup przez podatnika wykazanych w kwestionowanych fakturach towarów (że ten towar od tego kontrahenta został w rzeczywistości zakupiony), nie sposób uznać, że kwoty tych wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Posiadanie dowodów odpowiadających warunkom przewidzianym dla dowodów księgowych jest konieczne i wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

114 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

115 -----------------------

116 2