Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2006 r., II FSK 1469/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2006 r., II FSK 1469/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2412/02 w sprawie ze skargi Jolanty i Ryszarda J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza solidarnie od Jolanty i Ryszarda J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r., I SA/Kr 2412/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Jolanty i Ryszarda J. uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 21 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Jolancie i Ryszardowi J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, kwestionując możliwość skorzystania przez skarżących z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 3 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

4 W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 1 grudnia 1999 r. Ryszard J. zawarł pięć umów rent na czas określony od dnia 1 grudnia 1999 r. do dnia 26 grudnia 2000 r. Zgodnie z treścią tych umów wypłaty na rzecz rentobiorców miały nastąpić w czterech ratach /1 grudnia 1999 r., 26 grudnia 1999 r., 1 grudnia 2000 r. oraz 26 grudnia 2000 r./ po 10.000 zł każda. W 1999 r. łącznie dla każdej z osób wypłacono po 20.000 zł /razem 100.000 zł/.

5 Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe umowy rent były nieważne z uwagi na niedochowanie przewidzianej prawem formy czynności prawnej. Wbrew art. 890 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, który wymaga, aby przynajmniej oświadczenie woli osoby ustanawiającej rentę zostało złożone w formie aktu notarialnego, umowy te zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej. Nie można również przyjąć, że częściowe spełnienie świadczeń rentowych w 1999 r. spowodowało konwalidację danej czynności prawnej. W myśl powołanego wyżej art. 890 par. 1, dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność umowy. W tych okolicznościach odliczenie przez podatnika od dochodu kwoty 100.000 zł uznano za nieuzasadnione.

6 W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że ustanowione renty były czynnościami nieważnymi w świetle art. 906 par. 2 w związku z art. 890 Kodeksu cywilnego.

7 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

8 Organ odwoławczy wyjaśnił, że po całkowitym spełnieniu świadczeń rentowych w 2000 r. sporne umowy stałyby się ważne i uprawniałyby podatników do skorzystania z odliczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nic nie stało na przeszkodzie aby małżonkowie J. wystąpili wówczas z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że z uwagi na brak definicji pojęcia renty w prawie podatkowym, należy w tym zakresie sięgnąć do odpowiednich regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, w tym art. 906 par. 2, który nakazuje stosowanie w przypadku rent ustanowionych bez wynagrodzenia przepisów o darowiźnie.

10 W ślad za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2001 r., I SA/Gd 160/00, skład orzekający stwierdził, że z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Nie forma a treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie decydują bowiem o dopuszczalności odliczenia poniesionych wydatków.

11 W ocenie Sądu umowy zawarte przez Ryszarda J. są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 r., III RN 192-194/99/.

12 Skład orzekający nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i zawartym w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01 oraz wyroku I SA/Kr 123/00.

13 W końcowej części uzasadnienia zwrócono uwagę, że do chwili wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. nowelizującej Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., przepisy tego kodeksu nie przewidywały formy szczególnej dla umowy renty. W literaturze ugruntował się pogląd, że nieodpłatna umowa renty wymagała złożenia przez stronę zobowiązaną oświadczenia woli w formie aktu notarialnego /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Przyjmowano także, że już spełnione świadczenie rentowe mimo niedochowania należytej formy powinno zostać uznane za należne i nie podlegające zwrotowi na podstawie art. 410 Kodeksu cywilnego. Brak formy uchylał zatem jedynie prawo do żądania kolejnych przyszłych świadczeń rentowych.

14 W literaturze pojawiło się jednakże stanowisko przeciwne, zgodnie z którym art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego w ogóle nie odnosi się do formy umowy renty. Podkreślenia wymaga, iż powołany przepis mówi o stosowaniu przepisów o darowiźnie do rent już "ustanowionych", a nie do "ustanowienia" renty.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ponadto zażądano zasądzenia na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

16 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

17 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że zawarte umowy renty bez wynagrodzenia, mimo że nie zostały zawarte zgodnie z przepisami art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego, są rentami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż ustalony stan faktyczny i prawny wykluczał taką możliwość,

18 2. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło zostać uwzględnione w oderwaniu od stanu prawnego sprawy popartego przez organy ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i nakazanie organom podatkowym działań contra legem,

19 3. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, mimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nakazywał oddalenie skargi.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaistniały w sprawie spór był źródłem rozbieżności w orzecznictwie. Z tego względu jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu pytanie prawne dotyczące tej kwestii. Teza wyroku składu siedmiu sędziów stwierdzała, że nie można uznać za rentę z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych renty, która nie została zawarta zgodnie z art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego. Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiada się za przedstawionym wyżej poglądem /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1261/04 - POP 2005 nr 4 poz. 94/.

21 Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia funkcji wychowawczo - perswazyjnej uzasadnienia wyroku, gdyż zaskarżone orzeczenie i zawarte w nim stanowisko stanowi wyłom w utrwalonej, od dnia podjęcia wyroku przez skład siedmiu sędziów, linii orzeczniczej.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie powołał jednoznacznej podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 1 lub pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie przedstawił argumentacji prawnej uzasadniającej błędne zastosowanie przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

23 Wskazano również, że uzasadnienie naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostaje pozbawionym wartości merytorycznej zwrotem, co uniemożliwia rozpatrywanie go jako zarzutu kasacyjnego. Za nieprawidłowy uznano ponadto zarzut naruszenia art. 151 powołanej wyżej ustawy. Przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być bowiem tylko te przepisy, które są stosowane wobec samego wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

24 Podkreślono, że skarga kasacyjna pomija fakt, iż w praktyce orzecznictwa można spotkać tezy uzasadniające prawo do odliczenia ulgi podatkowej faktycznymi wydatkami strony. W treści pisma przytoczono fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2307/02 - ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 28.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

27 Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 poz. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.

28 Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć na wstępie należy, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania jest bezsporny. Z treści skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jednoznacznie wynika, że organ nie zmierza do zakwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych.

29 Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy umowy renty zawarte przez skarżącego bez zachowania formy aktu notarialnego mogły stać się podstawą odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

30 Z tego względu rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanym wyżej przepisem ustawy podatkowej, na tle regulacji art. 906 par. 2 i art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia autora skargi kasacyjnej należy w tym zakresie uznać za zasadne.

32 Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01 /ONSA 2002 nr 3 poz. 96/, zgodnie z którym umowa renty bez wynagrodzenia zawarta niezgodnie z przepisami art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowi renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony pogląd był konsekwentnie prezentowany w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1261/04 - POP 2005 nr 4 poz. 94 oraz z dnia 8 września 2005 r., FSK 1974/04 - nie publ, jak również Komentarz G. Borkowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01 - Glosa 2002 nr 2 str. 28/.

33 Nie ulega wątpliwości, że wobec braku definicji pojęcia "renty" na gruncie cytowanej ustawy podatkowej, zastosowanie znajdą tutaj odpowiednie regulacje prawa cywilnego, tj. art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. wskazane przepisy nie określały prawnej formy zawarcia czynności prawnej, wskazując jednakże w art. 906 par. 2, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Zastosowanie unormowań dotyczących darowizny wprost do umowy renty oznacza, że zgodnie z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie osoby ustanawiającej rentę powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

34 W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należy, że analizowane umowy rent zostały ustanowione przez skarżącego niezgodnie z regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym, a tym samym nie uprawniają one skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

35 Poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotowe czynności prawne zostały zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego. Niedopuszczalne jest również przyjęcie, że podlegały one konwalidacji wobec wypłacenia świadczeń rentobiorcom w 1999 r. Może to bowiem nastąpić dopiero z chwilą całkowitego wykonania umowy renty.

36 Spełnienia jednego albo kilku świadczeń okresowych nie można uważać za przesłankę czyniącą zadość ważności tejże umowy /por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa., C. H. Beck Warszawa 2001 r., str. 234/. Trafne jest zatem wynikające z odpowiedzi na skargę spostrzeżenie organu odwoławczego, który wskazał, że po wypłaceniu rent w 2000 r. skarżący mogliby dokonać stosownych odliczeń od dochodu i wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

37 W świetle powyższego na uwzględnienie zasługuje także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz obowiązujący w 1999 r. stan prawny, jak również ugruntowane w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę Jolanty i Ryszarda J.

38 Ustosunkowując się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w K. o naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza dyspozycję powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił bowiem w sposób należyty podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

39 W motywach uzasadnienia brak odniesienia do argumentów organu odwoławczego kwestionującego spełnienie przyrzeczonych świadczeń w całości. Skład orzekający całkowicie pomija tę kwestię przyjmując, że fakt wykonania przedmiotowych umów jest bezdyskusyjny.

40 Jednocześnie podkreślenia wymaga, że powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczenia /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2001 r., I SA/Gd 160/00 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 r. - prawidłowa data: z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192-194/99/, stanowiące podstawę przyjętego rozstrzygnięcia, zapadły jeszcze przed wydaniem prezentujących odmienną koncepcję wyroków, które zapoczątkowały jednolitą linię orzeczniczą w kluczowym dla niniejszej sprawy zakresie /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r., III RN 28/00 - OSNP 2001 nr 13 poz. 423 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01/.

41 Nie sposób również pominąć i tej okoliczności, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w literaturze pojawił się pogląd, zgodnie z którym art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego nie odnosi się do formy umowy renty, nie zostało poparte żadnymi przykładami.

42 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, w oparciu o art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku.