Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1458/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1458/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W.i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1432/13 w sprawie ze skargi I. W. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. W. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżący w roku 2006 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "P." w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Podatnicy złożyli zeznanie roczne PIT-36, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie ich dochodów.

3 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 stycznia 2013 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 287.185 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiły nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów m.in. o kwotę 708.099 zł, wynikającą z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." B. W. mających dokumentować zakup złomu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu, związanych z transakcjami handlowymi z PHU. Podkreślono, że z uwagi na to, iż za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez PHU, a wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

4 Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji, decyzją z 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia prawne i faktyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie skarżący celem wyjaśnienia skąd pochodził złom, na zakup którego fikcyjne faktury wystawiła B. W. wnioskował o przesłuchanie wszystkich osób wyszczególnionych w formularzach przyjęcia złomu (tj. około 400 osób), zaś następnie ograniczył swoje żądanie do 7 świadków, od których rzekomo miał kupować złom, co wskazuje, iż faktycznie działania skarżącego nakierowane są nie na ustalenie prawdziwych okoliczności sprawy a na wyszukanie podmiotów, które potwierdzą sprzedaż złomu w takich ilościach, które wynikają z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo PHU. Zaakcentowano, że ilości złomu, które świadkowie mieliby sprzedawać liczone są w dziesiątkach oraz setkach ton i trudno przyjąć, aby świadkowie z gospodarstw rolnych, samodzielnie byli wstanie uzyskać tak duże ilości złomu jakie wykazali w oświadczeniach zważywszy, iż jak wynika z formularzy przyjęcia odpadów większość z nich miała dostarczyć podatnikom znaczne ilości złomu niezależnie od ilości wskazanych w oświadczeniach.

5 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących poniesionych przez skarżących kosztów uzyskania przychodu, a to okoliczności nabycia tysięcy ton złomu, którego późniejsze zbycie stało się podstawą do ustalenia przychodu i równocześnie dochodu skarżących, mimo istnienia obiektywnych i możliwych do przeprowadzenia w tym zakresie dowodów. Autor skargi wskazał ponadto, że w razie nie uznania zasadności powyższych zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucał obrazę art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na niezasadnym odstąpieniu od oszacowania kosztów uzyskania przychodu przez skarżących i przez to odstąpienie od ustalenia chociażby zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalające na odstąpienie od instytucji oszacowania.

6 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7 3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżących złomu, podważyły natomiast to, że nabyli ten towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Wskazał, że skarżący domagają się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie oświadczeń osób fizycznych (względnie ich przesłuchania w charakterze świadków), które rzekomo dostarczały złom. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania podatkowego strony takich dowodów nie dostarczyły, zaś za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatników czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

8 Sąd stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku, a czego w toku postępowania skarżący nie uczynili.

9 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie:

10 - art. 2 i 7 Konstytucji w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części za nierzetelną, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej;

11 - art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym;

12 - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem art. 121 i 122, art. 7, art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania.

13 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji, gdy wystawione przez firmę prowadzoną przez B. W. PHU "G." faktury VAT na łączną kwotę 708.099 zł., nie dokumentowały zakupu złomu i stanowiły "puste faktury" organ powinien poszukiwać źródeł pochodzenia złomu w ilościach wynikających z ww. faktur i uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wydatków wynikających ze złożonych, po zakwestionowaniu rzetelności ww. faktur, oświadczeń przez osoby, które twierdziły, że to one w rzeczywistości dostarczyły złom skarżącym (względnie oszacowania kosztów zakupu złomu). Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

16 Z zeznań przesłuchanych osób, w tym skarżącego wynika, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę PHU "G." są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzn. nie odzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego. Z zeznań tych wynika także, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "G." zostały sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez skarżącego w celu odliczenia podatku naliczonego VAT a w konsekwencji także zmniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

17 Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał złomu. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu złomu w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

19 Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabyli złom od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Szczególnie w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, gdy to skarżący w sposób zamierzony dokonywali rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności. Za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać zaoferowane przez skarżących dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

20 Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. (księgowej) oraz konfrontacji B. W., właścicielki PHU "G." ze skarżącym.

21 Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania kosztów poniesionych na zakup złomu odnośnie których skarżący nie udokumentowali należycie poniesionych w tym zakresie wydatków, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność [...] jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

23 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).