Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1455/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1455/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dawniej: D. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 853/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dawniej: D. sp. z o.o. z siedzibą w T,) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dawniej: D. sp. z o.o. z siedzibą w T.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 853/17), oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

3 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. – nazywaną dalej "Spółką" (dawniej D. Sp. z o.o. z siedzibą w T.), pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

4 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym i wbrew materiałowi dowodowemu, który organ ustalił z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy;

5 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.;

6 c) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wniosku strony o włączenie fałszywych dowodów do akt sprawy.

7 W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8 d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz 188 O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § tej ustawy poprzez błędną wykładnię;

9 e) art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 2 i 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię.

10 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

14 3.2. Biorąc pod uwagę zdawkowość sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w połączeniu z niejasnym ich uzasadnieniem należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

15 3.3. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że całość skargi kasacyjnej została przygotowana w sposób chaotyczny, nieprzejrzysty, wręcz uniemożliwiający odnalezienie w niej logicznego ciągu myślowego i zrozumienie istoty podnoszonych w niej zarzutów. Powyższe zastrzeżenie jest istotne w dwójnasób. Przede wszystkim – jak już zostało to zaznaczone – skarga kasacyjna ma charakter sformalizowany, stąd też jej przygotowanie powierzone zostało profesjonalnym pełnomocnikom, od których można wymagać, że wskażą właściwe przepisy, którym uchybił sąd pierwszej instancji oraz przedstawią spójną i adekwatną do sprawy argumentację prawną, która wykaże trafność podniesionych przez nich zarzutów. Po wtóre, strona skarżąca domaga się wzruszenia decyzji ostatecznej. Tymczasem tryb, w którym miałoby to nastąpić, ma charakter nadzwyczajny i stawowi wyjątek od zasady trwałości takich decyzji. Sens tej zasady – najogólniej rzecz ujmując – sprowadza się do respektowania powagi tego, co zostało ostatecznie rozstrzygnięte. Tym samym, jej wzruszenie jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia konkretnych przesłanek, w tym przypadku określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, że mając na względzie zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz treść art. 174-176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. przedstawi swoje stanowisko w sposób uporządkowany.

16 Niemniej jednak rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

17 3.4. Należy przy tym zaznaczyć, że sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oznaczone w uzasadnieniu wyroku literami a), b), d) i e) ograniczają się do niezrozumiałych ciągów przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji. Natomiast w świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie takich niespójnych zbitek przepisów, bez wskazania na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Ponadto zarzutom tym trudno jest przyporządkować którykolwiek część uzasadnienia skargi kasacyjnej.

18 Jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zostały przedstawione w sposób, który uniemożliwia zrozumienie, na czym konkretnie miałyby polegać uchybienia Sądu pierwszej instancji popełnione przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, mając na względzie treść wspomnianej uchwały pełnego składu NSA, należy zauważyć, że w motywach skargi kasacyjnej można dostrzec trzy zasadnicze kwestie podniesione przez jej autora: wykazanie przez Spółkę wystąpienia przesłanki wznowieniowej, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.; wydanie decyzji drugoinstancyjnej z pominięciem pisma strony z 4 lipca 2017 r.; pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wniosku strony o włączenie do akt sprawy dowodów określonych we wspomnianym piśmie z 4 lipca 2017 r.

19 3.5. Rozpoznając pierwsze z wymienionych zagadnień, tj. zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 2 i 3 tej ustawy, należy zaznaczyć, że przepisy te mają charakter procesowy. Stanowią one bowiem normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Tymczasem w tym zakresie pełnomocnik Spółki błędnie wskazał, jako podstawę kasacyjną, naruszenie przepisów prawa materialnego.

20 Z lektury skargi kasacyjnej trudno jest wywnioskować, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 2 i 3 tej ustawy. Zamiast rzeczowej argumentacji, która przylegałaby do treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik strony prowadzi niczym nieuzasadnioną polemikę z wyrokiem Sądu pierwszej instancji, wskazując na przykład, że działania organów potwierdzają "w sposób oczywisty fałsz tych dowodów i potwierdza ochronę Pana G. przez oba organy przed skutkami wznowionego postępowania podatkowego". Dalej zaś wywodzi, że "Sąd wystąpił również w roli adwokata skarżonego organu, uznając, że organ zrobił wszystko co mógł by ustalić pobyt Pana G., w rzeczywistości nie wystawiając mu nawet wezwania i niekorzystając z możliwości współpracy z policją w zakresie doprowadzenia do złożenia przez Pana G. zeznań" (s. 6 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje zatem odpowiedzi na pytanie, jakie dowody, na podstawie których wydano decyzję ostateczną, miałyby być fałszywe. W tym zakresie wywód pełnomocnika strony ogranicza się do mało zrozumiałych uwaga odnoszących się do problemów z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. G. w związku ze "sfałszowaniem danych dotyczących adresu zamieszkania Pana P. G. przez organ podatkowy" (s. 7 skargi kasacyjnej). Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wywnioskować, czy zastrzeżenia pełnomocnika strony dotyczą uchybień w postępowaniu dowodowym, które zostało przeprowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, czy też odnosi się on do nieprawidłowości pojawiających się już w toku postępowania wznowieniowego.

21 O trafności stanowiska strony skarżącej miały przemawiać wprawdzie dowody z postępowania w sprawie, w której likwidator Spółki jest stroną, nie mniej jednak pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił, jakie dokładnie są to dowody oraz dlaczego miałyby one świadczyć o uchybieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tym bardziej nie można w oparciu o tak wątłą wzmiankę uznać, że Sąd pierwszej instancji błędnie przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji.

22 Innym argumentem, który można powiązać z zarzutem naruszenia wspomnianego przepisu, jest zagadnienie przedawnienia karalności czynu polegającego na sfałszowaniu dowodu, co wyklucza możliwość uzyskania odpowiedniego orzeczenia sądowego. Również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddania tego argumentu merytorycznej ocenie, ponieważ z treści skargi kasacyjnej nie można jasno wywnioskować, jakie dowody zostały – zdaniem strony – sfałszowane.

23 3.6. Kwestia wydania decyzji drugoinstancyjnej z pominięciem pisma strony z 4 lipca 2017 r. została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 188 tej ustawy.

24 Lektura uzasadnienia wspomnianego zarzutu prowadzi do wniosku, że nie dotyczy on ewentualnych naruszeń popełnionych przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lecz uchybień organu odwoławczego. Wywód pełnomocnika Spółki ogranicza się zasadniczo do stwierdzenia, że naruszenie wspomnianych przepisów miało polegać na uniemożliwieniu stronie złożenia wniosków dowodowych i przedstawienia stanowiska wobec materiału dowodowego po zapoznaniu się z aktami sprawy, jak również cynicznym manipulowaniem terminem załatwienia sprawy. W motywach skargi kasacyjnej nie odniesiono się jednak do oceny tej kwestii zawartej w kontrolowanym wyroku. W konsekwencji zarzut ten nie został skierowany wobec wyroku Sądu pierwszej instancji lecz wobec decyzji organu odwoławczego.

25 W tym miejscu należy zatem zaznaczyć, że skarga kasacyjna kierowana jest przeciw wyrokowi sądu, a nie orzeczeniu organu – tak też powinny być zatem konstruowane jej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Innymi słowy, obowiązkiem jej autora jest wskazanie, jakie błędy popełnił sąd pierwszej instancji przy stosowaniu prawa. Tym samym rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wpierw kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji, a dopiero w dalszej kolejności – jeżeli skarga kasacyjna okaże się zasadna, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.) – może rozpoznać skargę i wydać jedno z orzeczeń, o których jest mowa w art. 145-151P.p.s.a. Z powyższego wynika, że w postaci, którą przyjął badany zarzut, jego merytoryczne rozpoznanie nie było możliwe.

26 Ponadto, ponieważ zarzut ten mieści się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., o jego skuteczności decyduje nie tylko wykazanie przez stronę skarżącą, że dane uchybienie miało miejsce, ale również wykazanie, że miało ono wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zadaniem strony były opisanie wniosków dowodowych, które zamierzała złożyć oraz przedstawienie stanowiska, jakie zajęłaby wobec materiału dowodowego – dalej zaś należało wyjaśnić jakie mogłyby mieć one znaczenie procesowe i jaki byłby ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organ. Żaden z tych elementów nie został jednak zawarty w skardze kasacyjnej, co oznacza, że strona nie wykazała, że wskazane przez nią uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

27 3.7. Ostatni z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. zamyka się w stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku strony o włączenie do akt sprawy dowodów określonych w piśmie z 4 lipca 2017 r.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak zdawkowa argumentacja nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., polegających na uzasadnieniu podstawy kasacyjnej – a co za tym idzie, mając na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ustosunkować się do tego zarzutu.

29 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.