Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., II FSK 1450/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., II FSK 1450/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 680/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.112.2019.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1450/20

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 680/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka T. Sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferując m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje samochody osobowe, które wykorzystywane są na podstawie umów leasingu lub są jej własnością. Samochody wykorzystywane są przez pracowników skarżącej do celów jej działalności gospodarczej oraz mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy). Skarżąca podała, że ponosi szereg wydatków związanych z używaniem samochodów, o których mowa powyżej (np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi itp.) [dalej: wydatki eksploatacyjne]. Z uwagi na specyfikę działalności polegającą na budowie i wykorzystywaniu sieci światłowodowych, wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa powyżej mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez skarżącą lub zwiększać wartość początkową istniejących środków trwałych wytworzonych przez skarżącą, w szczególności sieci światłowodowych [dalej: środki trwałe skarżącej]. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych skarżącej są traktowane przez nią jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki związane z używaniem samochodów osobowych będące przedmiotem wniosku, spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca poinformowała, że pismem z dnia 10 października 2016 r. wydanym przez organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu otrzymała interpretacje indywidualną nr [...] dotyczącą zasad kwalifikacji dla celów CIT bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, kosztów wytworzenia środków trwałych oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W powyższej interpretacji potwierdzono m.in. że w odniesieniu do wydatków, które skarżąca grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako:

5 1) koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, znajdują się: koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych; paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które kupowane i zużywane są na konkretne projekty;

6 2) koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń, znajdują się koszty paliwa do samochodów służbowych: w tym samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń oraz pozostałych samochodów według mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

7 W tym przypadku wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym (w tym wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów osobowych), gdyż decydują o koszcie wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w interpretacji tej potwierdzono, że odpisy powyższe stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej.

8 Skarżąca wskazała, że przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby skarżąca traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia. Przedmiotowe wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów, skarżąca kwalifikuje jako: koszty bezpośrednie i traktuje jako koszty bezpośrednio związane wytworzeniem środków trwałych skarżącej. Tym samym, wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów związane są konkretnymi zleceniami realizowanymi na potrzeby własne skarżącej, tj. związku z realizacją usług budowlanych związanych z wytwarzaniem środków trwałych. Związek ponoszonych wydatków na opłaty eksploatacyjne samochodów związanych wytwarzaniem środków trwałych skarżącej jest bezpośredni.

9 W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez skarżącą w wartości początkowej środków trwałych, mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem skarżącej, ograniczenia te nie mają zastosowania.

10 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

11 Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora KIS, że ograniczenie określone w ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych używanych do celów mieszanych, które ujęte są w wartości początkowej środków trwałych.

12 Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Poznaniu oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

13 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

14 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o CIT, tj.:

15 - art. 15 ust. 1, w związku z 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. – polegające na zastosowaniu tych przepisów w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora KIS, że ograniczenie określone w ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, które ujęte są w wartości początkowej środków trwałych;

16 - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.p. z naruszeniem jednej z podstawowych zasad literalnej wykładni przepisów prawa, jaką jest zasada rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

21 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

22 Przedmiotem sporu nie było to, że wydatki eksploatacyjne, których dotyczył wniosek, mogą powiększać wartość początkową środków trwałych wytwarzanych przez Skarżącą. Problemem było to, czy do wartości początkowej te wydatki eksploatacyjne można zaliczyć w całości, czy też z pomniejszeniem o 25%, zgodnie z regułą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Sporne w sprawie jest więc to, czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych (wykorzystywanych do celów mieszanych), ujętych przez skarżącą w wartości początkowej środków trwałych, mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że tak.

23 Skarżąca zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. twierdzi (s. 17 skargi kasacyjnej), że restrykcyjne regulacje w zakresie rozliczania kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do wydatków, które zaliczane są do wartości początkowej środka trwałego. Argumentuje, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. literalnie nie wprowadza takiego ograniczenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych ani w odniesieniu do zaliczania kosztów eksploatacyjnych do wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenia prawa podatników, to powinien być interpretowany ściśle.

24 W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma jednak sąd pierwszej instancji, że nie było konieczne, aby dla prawidłowego odkodowania treści normay prawnej przepisy szczegółowo expressis verbis odnosiły się do takiego przypadku, jakiego dotyczył wniosek Skarzącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek taki jaki wyprowadziły organy i zaakceptował sąd pierwszej instancji wynika bowiem z prawidłowej wykładni językowej i systemowej analizowanych przepisów.

25 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Jak wskazuje przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazano z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

26 Zdaniem Sądu, z powyższych regulacji wynika po pierwsze to, że ustawodawca wprowadził szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca uznał za koszty podatkowe zarówno poniesione wydatki, jak i odpisy amortyzacyjne. Redakcja art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. każe uznać, że odpisy amortyzacyjne nie są instytucją odrębną od kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią jeden z ich typów. Stwierdzenie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kluczowe dla rozstrzygnięcia stawianych przez Skarżącą zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów (tj. z racji tego, że odpisy amortyzacyjne mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów), czytelne jest też zastrzeżenie zawarte w analizowanych przepisach, zwracające uwagę na treść art. 16 u.p.d.o.p., zawierającego katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Rację ma sąd pierwszej instancji, że zawarte w obu omawianych jednostkach redakcyjnych ustawy, tj. zarówno w art. 15 ust. 1, jaki i w ust. 6, odwołania do ustalonego katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w sposób jednoznaczny wskazują, że katalog ten należy uwzględniać oceniając każdy wydatek, bez względu na to, czy podatnik ma zamiar wprost uwzględnić go w kosztach uzyskania przychodów, czy też będzie dokonywał stopniowych odpisów.

27 Z powyższych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skarżącej, jakoby wykładnia językowa (mająca wszak szczególne znaczenie w prawie podatkowym), prowadziła do wniosku o braku podstaw do stosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych, jest nietrafny. Odkodowując normę prawną z treści wymienionych wyżej jednostek redakcyjnych ustawy, należy dojść do wniosku, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6, gdyż odpisy są rodzajem kosztów z art. 15 ust. 1, a nadto, zarówno ust. 1, jak i 6 art. 15 zastrzegają stosowanie wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p.

28 Także wykładania systemowa, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej (s. 22), nie stoi na przeszkodzie powyższemu rozumieniu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Jak to bowiem dostrzegła skarżąca, w przepisach ustawy znajdują się szczególne regulacje, odnoszące się wyłącznie do ograniczeń stosowania odpisów amortyzacyjnych (np. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., dotyczących wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi; art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w części odnoszącej się do wartości samochodów przekraczających określony pułap; art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., wyłączający możliwość zaliczenia do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak przyjąć, że istnienie takich regulacji w żaden sposób nie wpływa na prawidłowe rozumienie stosowania do odpisów amortyzacyjnych ograniczeń na wydatki eksploatacyjne. Należy bowiem zauważyć, że powoływane przez skarżącą przykłady mają zupełnie inny charakter. Wprowadzając je, ustawodawca ma na celu odpowiednie kształtowanie samego odpisu, a nie ustalenie jakie wydatki w ogóle mogą być kosztem. Przywołane przez skarżącą przepisy mają więc zastosowanie na innym etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt ich istnienia, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa jednak na zasadność stanowiska, zgodnie z którym wydatek, który w ogólne nie może być kosztem, nie może też kształtować wysokości odpisu amortyzacyjnego. Istotnym jest to, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych do zakupionego paliwa, lecz domaga się uznania tego wydatku za element wartości początkowej środków trwałych w postaci zbudowanych światłowodów. Skoro 25% wydatków eksploatacyjnych w ogóle nie może być kosztem uzyskania przychodu, to nie należy oczekiwać, aby ustawodawca powtarzał to ograniczenie – odnosząc je wprost do odpisów amortyzacyjnych – w sytuacji takiej, jak objęta pytaniem Skarżącej, tj. w sytuacji gdy wydatki eksploatacyjne mają być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego i w konsekwencji znaleźć przełożenie na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Nie sposób jest więc oczekiwać od prawodawcy, że obejmie szczegółową regulacją ograniczenia w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od paliwa, czy innych wydatków eksploatacyjnych, skoro nie są one środkami trwałymi.

29 Stwierdzić więc należy, że wbrew temu co podniosła skarżąca, nie jest konieczne, aby art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych - wystarczy bowiem, że art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 u.p.d.o.p. Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, czyli wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

30 W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia spornych przepisów na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie rodzi niejasności tego rodzaju, które otwierałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji, z podanych wyżej powodów, Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 Konstytucji RP, co miało nastąpić poprzez odrzucenie przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji wyników wykładni literalnej i zarazem niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

31 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie aprobująco przywołać wyroki dotyczące podobnego problemu prawnego, w którym zaprezentowane zostało stanowisko, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 126/15 i z 17 marca 2017 r. II FSK 323/15 oraz z 27 listopada 2013 r., II FSK 2912/11).

32 Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

33 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, za złożenie odpowiedzi na skargę i reprezentowanie organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji.